教學(xué)材料《審 計 學(xué)》-第6章

【案例6-1】藍(lán)田造假案中國審計教育網(wǎng)披露：湖北藍(lán)田股份有限公司（簡稱藍(lán)田），主要是從事農(nóng)副產(chǎn)品養(yǎng)殖和加工。藍(lán)田自1996年上市以來，業(yè)績優(yōu)良，創(chuàng)造了“藍(lán)田神話”，號稱“中國農(nóng)業(yè)第一股”。然而，2001年10月，有學(xué)者撰文揭露了藍(lán)田的造假行為，藍(lán)田神話破滅。對于藍(lán)田歷年的財務(wù)報表，注冊會計師都出具了無保留意見審計報告。實際上種種跡象表明藍(lán)田報表存在嚴(yán)重的錯報風(fēng)險，如：（1）魚塘里的業(yè)績神話。藍(lán)田上市后的業(yè)績幾乎年年翻番。公司聲稱采用“精養(yǎng)”養(yǎng)殖技術(shù)，每畝水面產(chǎn)值達(dá)3萬元，相當(dāng)于每平方米水面下會養(yǎng)50-60千克的魚，而同樣是在湖北養(yǎng)魚，另一家公司單畝產(chǎn)值不足1000元。藍(lán)田創(chuàng)造了同業(yè)30倍的魚塘養(yǎng)殖業(yè)績。稍有點常識的人都知道這是不可能的事情。（2）巨額現(xiàn)金交易。藍(lán)田巨額營業(yè)收入中絕大多數(shù)不通過銀行結(jié)算，而用現(xiàn)金交易。藍(lán)田“錢貨兩清”的結(jié)算方式造成無法核實其收入的認(rèn)定第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序下一頁返回。（3）扔到水里的固定資產(chǎn)。藍(lán)田巨額營業(yè)收入大部分轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)（如魚塘工程改造），固定資產(chǎn)大規(guī)模增加，2000年底占總資產(chǎn)的76.4%，作為農(nóng)業(yè)企業(yè)，固定資產(chǎn)如此高的比重很不正常。而且，由于農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，資產(chǎn)無法盤點，如在湖里打了幾根樁、魚池里還有多少只甲魚等，注冊會計師是無法審計的。討論：注冊會計師在對藍(lán)田審計過程是否運用了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序一、審計程序的含義（一）審計程序的概念審計程序包括廣義和狹義兩方面的含義。廣義的審計程序是指審計人員從接受審計任務(wù)（項目）開始到審計工作結(jié)束的全部過程所采取的步驟和方法，亦稱審計的基本程序。狹義的審計程序指審計人員對具體審計事項獲取審計證據(jù)完成審計目標(biāo)的過程中所采取的步驟和方法，亦稱具體審計程序。為了使審計工作有組織、有計劃、有步驟地進(jìn)行，保證審計工作質(zhì)量和提高審計工作效率，審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，都必須遵循一定的審計程序，選用一定的審計方法來獲取審計證據(jù)，以支持其對被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計意見和作出審計結(jié)論。不論國家審計、內(nèi)部審計，還是注冊會計師審計，也不論是財政財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)效益審計，還是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，都必須遵循審計的基本程序。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回為便于組織和開展審計工作，一般將審計基本程序劃分為計劃（準(zhǔn)備）階段、實施階段和終結(jié)（報告）階段等三個階段，每個階段又包括若干具體工作內(nèi)容。受審計主體的法定職權(quán)、范圍等方面的限制，審計基本程序各個階段的具體工作內(nèi)容，常因?qū)徲嫹N類不同而有差異。（二）審計程序的作用審計程序的作用主要有兩個：（1）審計程序是合理安排審計工作，提高審計工作效率的有力保證。由于審計工作所面臨的是錯綜復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，有了科學(xué)、合理的審計程序，審計人員在審計工作中有所遵循，根據(jù)審計工作的要求，科學(xué)安排、循序漸進(jìn)，提高審計工作的效率。（2）審計程序是保證審計工作質(zhì)量、促進(jìn)審計工作制度化和規(guī)范化的必要條件。審計的權(quán)威性是靠審計工作的質(zhì)量來保證的，審計質(zhì)量的高低受制于充分、可靠的審計證據(jù)。審計人員只有按照合理、科學(xué)的審計工作程序開展審計工作，第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回才能依據(jù)程序要求獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確保審計工作的質(zhì)量，并促使審計工作進(jìn)一步完善制度化、規(guī)范化建設(shè)。二、國家審計程序根據(jù)《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，國家審計程序通常包括審計計劃、審計實施、審計報告三個階段。（一）國家審計計劃階段審計計劃階段通常是指審計機(jī)關(guān)從制定審計項目計劃開始到發(fā)出審計通知書為止的過程。計劃階段是整個審計過程的起點、基礎(chǔ)，主要是為后兩個階段的具體工作實施做好必要的準(zhǔn)備，故通常又稱之為準(zhǔn)備階段。本階段的工作做得是否充分、細(xì)致，對整個審計工作都會產(chǎn)生重大影響，主要工作內(nèi)容如下。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回1、編制年度審計計劃審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的審計職責(zé)和審計管轄范圍，編制年度審計項目計劃。編制步驟是：調(diào)查審計需求，初步選擇審計項目；對初選審計項目進(jìn)行可行性研究，確定備選審計項目；考慮備選審計項目優(yōu)先順序和可用審計資源，確定審計項目；編制年度審計項目計劃。審計機(jī)關(guān)對上級審計機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)的審計項目，可以不進(jìn)行可行性研究。年度審計項目計劃草案應(yīng)當(dāng)按照審計機(jī)關(guān)審批程序予以審定。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將年度審計項目計劃下達(dá)項目組織和實施單位執(zhí)行。年度審計項目計劃一經(jīng)下達(dá)，項目組織和實施單位應(yīng)當(dāng)確保完成，不得擅自變更。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將年度審計項目計劃向本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)報告。審計機(jī)關(guān)編制的年度審計項目計劃應(yīng)當(dāng)包括的基本內(nèi)容是：審計項目名稱；審計目標(biāo)，即實施審計項目預(yù)期要完成的任務(wù)和實現(xiàn)的結(jié)果；第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計范圍，即審計項目涉及的具體單位、事項和所屬期間；審計重點；審計項目組織和實施單位；審計資源等。2．編制審計工作方案年度審計項目計劃確定審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織多個審計組共同實施一個審計項目或者分別實施同一類審計項目的，審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)編制審計工作方案。審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門編制審計工作方案，應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度審計項目計劃形成過程中調(diào)查審計需求、進(jìn)行可行性研究的情況，對審計目標(biāo)、范圍、重點等進(jìn)行細(xì)化。必要時，開展進(jìn)一步調(diào)查或者進(jìn)行試審。審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門編制的審計工作方案應(yīng)當(dāng)按照審計機(jī)關(guān)的審批程序?qū)徟徲嫻ぷ鞣桨冈谀甓葘徲嬳椖坑媱澊_定的實施審計起始時間之前，下達(dá)到審計組。審計工作方案內(nèi)容主要包括：審計目標(biāo)、審計范圍、審計重點、審計組織、工作要求等。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回3、組成審計組審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實施審計前組成審計組，審計組由審計組組長和其他成員組成。審計組實行審計組組長負(fù)責(zé)制，審計組組長可以根據(jù)需要在其他成員中確定副組長、主審，委托其履行審計組組長的部分職責(zé)。4．下達(dá)審計通知書審計機(jī)關(guān)根據(jù)年度審計項目計劃或?qū)徲嫻ぷ鞣桨福趯嵤徲嬋涨埃虮粚徲媶挝凰瓦_(dá)審計通知書；遇有特殊情況，經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)可以直接持審計通知書實施審計。審計通知書可以直接送達(dá)，也可以郵寄送達(dá)。直接送達(dá)的，以被審計單位在回執(zhí)上注明的簽收日期為送達(dá)日期；郵寄送達(dá)的，以回執(zhí)上注明的收件日期為送達(dá)日期。審計通知書是審計機(jī)關(guān)根據(jù)審計計劃和審計方案對被審計單位發(fā)出的審計指令。它既是對被審計單位進(jìn)行審計的書面通知，也是審計小組進(jìn)駐被審計單位執(zhí)行審計公務(wù)、行使審計監(jiān)督權(quán)的證明文件。被審計單位應(yīng)配合審計機(jī)關(guān)的工作，并且提供必要的工作條件。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計通知書的內(nèi)容包括：被審計單位名稱、審計依據(jù)、審計范圍、審計起始時間、審計組組長及其他成員名單、被審計單位配合審計工作等要求。（二）國家審計實施階段1．?dāng)M定審計實施方案審計組實施審計，應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位存在重要問題的可能性，確定審計應(yīng)對措施，編制審計實施方案，以控制審計風(fēng)險。對于審計機(jī)關(guān)已經(jīng)下達(dá)審計工作方案的，審計組應(yīng)當(dāng)按照審計工作方案的要求編制審計實施方案；其他情況下，審計組可在調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境并確定審計應(yīng)對措施的基礎(chǔ)上，編制審計實施方案。審計實施方案的主要內(nèi)容包括：編制依據(jù)，包括國家審計準(zhǔn)則、年度審計項目計劃、審計工作方案；被審計單位基本情況；審計目標(biāo)；審計事項及其具體審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容及審計應(yīng)對措施；審計起止時間；審計工作量和經(jīng)費預(yù)算；編制日期；其他內(nèi)容等。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回隨著審計工作的不斷深入，審計組可以根據(jù)實際情況對審計實施方案進(jìn)行補(bǔ)充和調(diào)整，審計實施方案的制定和調(diào)整應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計組組長審定。審計組調(diào)整審計實施方案中的審計目標(biāo)、審計范圍、審計組組長、現(xiàn)場審計結(jié)束時間的，應(yīng)當(dāng)由審計組組長征得審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人同意。2．了解被審計單位及其環(huán)境審計組應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），它既是審計組確定審計實施方案的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)場審計的主要內(nèi)容之一。調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境的目的是：確定職業(yè)判斷適用的標(biāo)準(zhǔn)、識別可能存在的問題、判斷問題的重要性、評估存在重要問題的可能性并確定審計應(yīng)對措施、評價獲取的審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性。審計人員可以從下列方面調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境：單位類型、組織結(jié)構(gòu)，職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)活動及其目標(biāo)，相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況，財政財務(wù)管理體制和業(yè)務(wù)管理體制，適用的業(yè)績指標(biāo)體系及業(yè)績評價情況，第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況，信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)的情況，以往接受審計和監(jiān)管情況，其他需要了解的情況。審計人員應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，根據(jù)可能存在問題的性質(zhì)、數(shù)額及其發(fā)生的具體環(huán)境，判斷其重要性。審計組應(yīng)當(dāng)評估被審計單位存在重要問題的可能性，據(jù)以確定審計范圍和審計事項，并針對審計事項進(jìn)一步明確具體審計目標(biāo)、范圍和內(nèi)容，確定審計應(yīng)對措施。審計組針對審計事項確定的審計應(yīng)對措施包括：考慮對內(nèi)部控制的依賴程度，確定是否及如何測試內(nèi)部控制的有效性；考慮對信息系統(tǒng)的依賴程度，確定是否及如何檢查信息系統(tǒng)的有效性；確定主要審計步驟和方法；確定審計時間；確定執(zhí)行審計的人員；其他必要安排。了解被審計單位及其環(huán)境請參閱本教材第八章“風(fēng)險評估與應(yīng)對”的相關(guān)內(nèi)容。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回3．獲取審計證據(jù)審計人員應(yīng)當(dāng)獲取適當(dāng)、充分的審計證據(jù)，為審計結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。審計證據(jù)是指審計人員按照法定權(quán)限和程序獲取的能夠為審計結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部信息，包括審計人員調(diào)查了解被審計單位及其環(huán)境和對確定的審計事項進(jìn)行審查所獲取的信息。審計人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，取得被審計單位負(fù)責(zé)人對本單位提供資料真實性和完整性的書面承諾。審計人員獲取審計證據(jù)的方法有檢查、觀察、詢問、外部調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行和分析等。4．編制審計工作底稿審計人員應(yīng)當(dāng)對實施審計的過程獲取的審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論和與審計項目有關(guān)的重要管理事項作出記錄，將他們編制并形成審計工作底稿。審計工作底稿是反映審計工作過程的必須的核心文檔資料，也是審計證據(jù)的重要載體，編制審計工作底稿是審計實務(wù)作業(yè)的技能操作規(guī)范要求。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計人員對審計工作底稿的真實性負(fù)責(zé)，審計組組長必須對審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核，審計工作底稿未經(jīng)審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，不得對外提供。（三）國家審計報告階段審計報告階段即終結(jié)階段，這一階段的主要工作是，審計組對審計項目實施審計后向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)報告總結(jié)審計工作情況和審計結(jié)果；審計機(jī)關(guān)在收到審計報告后應(yīng)對審計報告的確認(rèn)事項進(jìn)行審定，做出評價，出具審計意見書；對違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為，須要依法給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)做出審計決定或者向主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰意見，也屬于本階段的工作內(nèi)容。1．審計組審計報告的編審審計組在起草審計報告或?qū)ｍ棇徲嬚{(diào)查報告前，應(yīng)討論確定下列事項，并對討論事項的情況及其結(jié)果作出記錄：評價審計目標(biāo)的實現(xiàn)情況和審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性、評估審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性、第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回提出對審計發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰意見、提出審計評價意見。審計組實施審計或者專項審計調(diào)查后，應(yīng)當(dāng)提出審計報告或者專項審計調(diào)查報告，經(jīng)審計組組長審核后，依法征求被審計單位或者被調(diào)查單位的意見；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告還應(yīng)當(dāng)征求被審計人員的意見，必要時，征求有關(guān)干部監(jiān)督管理部門的意見。被審計單位或者被調(diào)查單位應(yīng)當(dāng)自接到審計組的審計報告之日起10日內(nèi)，將其書面意見送交審計組；在規(guī)定期限內(nèi)沒有提出書面意見的，視同無異議，并由審計人員予以注明。被審計單位或者被調(diào)查單位有異議的，審計組應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步核實，并根據(jù)核實情況對審計報告、專項審計調(diào)查作出必要的修改。審計組應(yīng)當(dāng)對被審計單位或者被調(diào)查單位意見的采納情況及其原因以及未在法定時間內(nèi)提出書面意見的情況作出書面說明。審計組對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，需要依法進(jìn)行處理處罰的，以及專項審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)的審計監(jiān)督范圍內(nèi)的部門、單位存在違反國家規(guī)定的重大問題，第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要進(jìn)行處理處罰的，應(yīng)起草審計決定書。審計組對依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員責(zé)任的，應(yīng)起草審計移送處理書。審計組應(yīng)在現(xiàn)場審計結(jié)束后30日內(nèi)將下列材料報送審計組所在業(yè)務(wù)部門：審計報告、審計決定書、審計移送處理書、被審計單位對審計報告的書面意見及審計組采納情況的書面說明、審計實施方案、審計工作底稿、審計證據(jù)以及其他有關(guān)材料。2．審計機(jī)關(guān)審計報告的編審審計組所在業(yè)務(wù)部門接收審計組的審計報告后，應(yīng)就以下事項提出書面復(fù)核意見：審計目標(biāo)是否實現(xiàn)；事實是否清楚、數(shù)據(jù)是否正確；審計證據(jù)是否適當(dāng)和充分；審計評價、定性、處理處罰和移送處理意見是否恰當(dāng)，適用法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；被審計單位提出的合理意見是否采納等。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計組所在業(yè)務(wù)部門將復(fù)核后的審計項目材料連同書面復(fù)核意見，報送審理機(jī)構(gòu)審理。審理機(jī)構(gòu)以審計實施方案為基礎(chǔ)，重點關(guān)注審計實施的過程及結(jié)果，主要審理下列內(nèi)容：為審計實施方案確定的審計事項是否完成；主要事實是否清楚、相關(guān)證據(jù)是否適當(dāng)、充分；適用法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)是否正確；評價、定性、處理處罰和移送處理意見是否恰當(dāng)；審計程序是否符合規(guī)定等。審理機(jī)構(gòu)審理時，應(yīng)當(dāng)就有關(guān)事項與審計組及其所在業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通。必要時，審理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)參加審計組與被審計單位交換意見的會議。審理機(jī)構(gòu)審理后出具審理意見書，并可以責(zé)成審計組補(bǔ)充重要審計證據(jù)，修改或者直接提出處理處罰意見，對審計報告提出修改意見或者直接進(jìn)行修改。審理過程中遇有疑難、復(fù)雜問題的，經(jīng)審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人同意后，審理機(jī)構(gòu)可以組織專家進(jìn)行論證。審理機(jī)構(gòu)將審理修改后的有關(guān)審計文書報送審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審定。審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人可以對審計報告、審計決定書、審計移送處理書等審計文書直接審定或者提請召開審計業(yè)務(wù)會議審定。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回審計組所在業(yè)務(wù)部門根據(jù)審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審定意見，修改相關(guān)審計文書。審計決定書經(jīng)審定后擬作出較大數(shù)額罰款的處罰決定的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行聽證程序。同時，對被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員處罰的事實、理由、依據(jù)、決定與審計組征求意見的審計報告不一致的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及時告知被審計單位，并聽取其申辯。審計文書經(jīng)審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)后，審計報告、審計決定書送達(dá)被審計單位和有關(guān)單位；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告送達(dá)被審計人員及其擔(dān)任被審計職務(wù)時所在的單位；專項審計調(diào)查報告報送本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)；審計移送處理書送達(dá)相關(guān)單位。審計決定自送達(dá)之日起生效。直接送達(dá)審計決定書的，以被審計單位在回執(zhí)上注明的簽收日期為送達(dá)日期；郵寄送達(dá)審計決定書的，以回執(zhí)上注明的收件日期為送達(dá)日期。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回3．建立審計檔案審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立健全審計業(yè)務(wù)檔案管理制度和辦法，確定審計業(yè)務(wù)檔案歸檔要求、保存期限、保存措施、利用的審批程序等。審計檔案實行審計組負(fù)責(zé)制，審計組應(yīng)當(dāng)確定立卷責(zé)任人。立卷責(zé)任人應(yīng)當(dāng)收集審計項目的文件材料，并在審計項目終結(jié)后及時立卷歸檔，由審計組組長審查驗收，并送交審計機(jī)關(guān)檔案部門歸檔保管。（四）國家審計復(fù)審和后續(xù)審計復(fù)審是指被審計單位對審計機(jī)關(guān)做出的審計決定持有異議的情況下，由上一級審計機(jī)關(guān)根據(jù)被審計單位的復(fù)審申請，對有異議問題進(jìn)行的審計。被審計單位對審計機(jī)關(guān)做出的審計決定不服的，可以在收到審計決定之日起15日內(nèi)申請復(fù)議。復(fù)議期間，原來的審計決定照常執(zhí)行。上級審計機(jī)關(guān)有權(quán)糾正下級審計機(jī)關(guān)不正當(dāng)?shù)膶徲嫑Q定。必須指出的是，復(fù)審并不是每一審計項目都必須經(jīng)過的審計程序，如果被審計單位對審計機(jī)關(guān)做出的審計決定沒有異議，就不存在復(fù)審的問題。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回后續(xù)審計也稱為審計結(jié)果跟蹤檢查，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計結(jié)果跟蹤檢查機(jī)制，督促被審計單位和其他有關(guān)單位根據(jù)審計結(jié)果進(jìn)行整改，審計組在審計實施過程中，應(yīng)當(dāng)及時督促被審計單位整改審計發(fā)現(xiàn)的問題。審計機(jī)關(guān)在出具審計報告后，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時間內(nèi)檢查或者了解被審計單位和其他有關(guān)單位的整改情況。需要說明的是，復(fù)審與后續(xù)審計是審計工作上涉及特定情況下的法定程序要求，不屬于審計基本程序的涵蓋階段，它們是在特定法定程序要求下實施的一種審計，其本身也要遵循上述三個階段的過程來實現(xiàn)審計目標(biāo)。【案例6-２】中華人民共和國審計署披露：湖南省江華縣審計局派出審計組，對縣畜牧水產(chǎn)局1999年至2000年的財務(wù)收支情況進(jìn)行審計。審計組發(fā)現(xiàn)該單位有18份收據(jù)未入財務(wù)賬。在審計組的追問下，該局財務(wù)人員拿出了未入賬的收據(jù)及支出發(fā)票。未入賬的財務(wù)憑證反映，該局兩年來收取各鄉(xiāng)鎮(zhèn)平衡調(diào)劑費、檢疫費85萬多元，第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回訂購飼料加工設(shè)備支出6萬元、上交上級單位永州市畜牧水產(chǎn)局2000年度平衡調(diào)劑費1萬元、用于1999年和2000年中秋國慶兩節(jié)發(fā)放紀(jì)念品等支出15萬元，結(jié)余5943元，存在出納處。至此，該單位私設(shè)“小金庫”問題似乎已十分清楚了，該局財務(wù)人員也一再表示，再沒有其他未入賬的收支了。審計組抽查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)檢疫站上交款數(shù)額大于該局入賬收入數(shù)，且該局用領(lǐng)料單等收據(jù)收取各鄉(xiāng)鎮(zhèn)票證工本費的事實沒有在財務(wù)賬上反映，這說明該局“小金庫”金額不止8萬元。為進(jìn)一步弄清情況，在市畜牧水產(chǎn)局有關(guān)同志的積極配合下，審計組了解到，該局可能有一個更大的“小金庫”。但該局財務(wù)人員拒絕提供有關(guān)資料。審計局領(lǐng)導(dǎo)又要求該局財務(wù)人員打開財務(wù)資料柜，進(jìn)行全面清查。清查時發(fā)現(xiàn)資料柜里有一個熱水器紙盒子，紙盒里裝有17萬余元的“小金庫”清單，縣審計局領(lǐng)導(dǎo)立即要求財務(wù)人員提供“小金庫”賬本，在這種情況下，縣畜牧水產(chǎn)局不得不陸續(xù)提供了1997年以來通過檢疫費收入不入賬、第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回賬內(nèi)資金轉(zhuǎn)賬外、不開收費票據(jù)等方法，隱瞞、坐支出縣境檢疫費，形成“小金庫”1118萬元的財務(wù)資料。針對查出的問題，縣審計局依法作出處理處罰決定，并將23名涉案人員移送紀(jì)委、檢察院處理。討論：本案例是怎樣體現(xiàn)國家審計程序的？審計組向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)出具了哪些審計文書?三、內(nèi)部審計程序根據(jù)審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》等的規(guī)定，內(nèi)部審計程序可分為9個步驟，即選擇被審計者，制定審計計劃，初步調(diào)查經(jīng)營活動，描述和分析內(nèi)部控制，擴(kuò)大內(nèi)部控制測試的范圍，形成審計發(fā)現(xiàn)和審計建議，報告，后續(xù)審計、審計評價等。內(nèi)部審計程序從形式上看，與國家審計程序所包含的基本階段大體相同，但由于內(nèi)部審計所處的地位的特殊性，決定了其在內(nèi)容上與國家審計程序又有一定的區(qū)別，內(nèi)部審計程序的繁簡程度，第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回主要取決于部門或單位內(nèi)部管理層根據(jù)需要作出的具體規(guī)定。內(nèi)部審計程序的特殊性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。1．審計項目的確立依據(jù)有所不同國家審計機(jī)關(guān)的審計項目一般是圍繞國家的經(jīng)濟(jì)工作中心并結(jié)合現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)問題而確定；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的審計項目主要來源于本部門與本單位的實際情況的需要、本單位領(lǐng)導(dǎo)的工作安排、國家審計機(jī)關(guān)以及上級領(lǐng)導(dǎo)部門對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的要求，審計項目經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后實施。2．調(diào)查了解被審計單位基本情況的時間短國家審計主體來自于被審計單位的外部。因此，國家審計機(jī)關(guān)為了編制適當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ鞣桨福脖仨殞Ρ粚徲媶挝贿M(jìn)行充分地了解，以此確定審計的范圍和重點。內(nèi)部審計人員對所在單位比較了解，在具體實施審計工作時，一般可以直接進(jìn)入審查或在較短時間內(nèi)就能了解情況。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁下一頁返回3．內(nèi)部審計報告的作用更注重改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理這主要是因為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為被審計單位的職能部門開展審計工作，即內(nèi)部審計不僅要完成領(lǐng)導(dǎo)所安排的具體審計項目而且要做好改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的工作。內(nèi)部審計結(jié)束后，內(nèi)審人員應(yīng)根據(jù)審計工作底稿編制具體審計項目報告，在報送被審計部門征求書面意見后，將審計項目報告和征求的書面反饋意見送內(nèi)審報告接受者，即本單位領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)審機(jī)構(gòu)一般應(yīng)在年度終了，對審計活動進(jìn)行歸納、總結(jié)，向單位領(lǐng)導(dǎo)提出該項報告，以總結(jié)經(jīng)驗，更好地進(jìn)行審計工作。第一節(jié)國家審計及內(nèi)部審計程序上一頁返回注冊會計師審計程序又稱為獨立審計程序，是指注冊會計師執(zhí)行會計報表審計的法定步驟，按照《中華人民共和國注冊會計師法》和《注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等的規(guī)定進(jìn)行審計的工作過程。包括審計計劃階段、審計實施階段和審計終結(jié)階段，每個階段又包括若干具體工作內(nèi)容。一、審計計劃階段高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計資源，提高審計效率和效果，順利完成審計工作并與客戶保持良好的工作關(guān)系。在計劃階段注冊會計師需要進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審計策略和具體審計計劃。在此過程中，需要作出很多關(guān)鍵決策，包括確定可接受的審計風(fēng)險水平和重要性、配置項目人員等。（一）審計業(yè)務(wù)承接前的決策注冊會計審計是受托審計，業(yè)務(wù)承接通常是注冊會計師審計業(yè)務(wù)的起點，應(yīng)謹(jǐn)慎決策是否接受或保持客戶。第二節(jié)注冊會計師審計程序

下一頁返回注冊會計師承接審計業(yè)務(wù)必須以會計師事務(wù)所為載體承接，不能以個人名義承接。注冊會計師接受審計業(yè)務(wù)委托前應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，主要工作如下。（1）明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍。會計師事務(wù)所在與被審計單位簽約之前，首要的工作是使雙方就審計業(yè)務(wù)工作的性和范圍達(dá)成一致意見。（2）初步了解被審計單位的基本情況。如業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)，以前年度授受審計的情況、財務(wù)會計機(jī)構(gòu)及工作組織、其他與簽訂審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項等。（3）會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力。一是執(zhí)行審計的能力，如確定審計小組的關(guān)鍵成員、考慮在審計過程中向外界專家尋求協(xié)助的需要和具有必要的時間；二是能否保持獨立性；三是保持應(yīng)有關(guān)注的能力。如果會計師事務(wù)所不具備專業(yè)勝任能力，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回（4）商定審計收費。審計收費可采取計件收費和計時收費兩種基本方式。在計時收費方式下確定收費時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值：專業(yè)服務(wù)的難度和風(fēng)險以及所需的知識和技能、所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗、每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的工時、提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任等。在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，通常以合理估計的每一專業(yè)人員審計工時和適當(dāng)?shù)男r費用率為基礎(chǔ)計算收費。（5）明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作。被審計單位應(yīng)將所有相關(guān)的會計資料與其他文件準(zhǔn)備齊全，其財會人員及相關(guān)人員應(yīng)對注冊會計師的詢問給予解釋，并在適當(dāng)情況下為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助，如代編某些工作底稿等。（6）謹(jǐn)慎決策是否接受或保持客戶。在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有符合注冊會計師獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范要求時，才能承接該項審計業(yè)務(wù)；否則，注冊會計師應(yīng)予放棄。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回（二）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書注冊會計師作出審計業(yè)務(wù)承接決策后，應(yīng)與委托人就業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見。如果被審計單位不是委托人，還應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計單位就業(yè)務(wù)約定的相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見。在達(dá)成一致意見后、審計業(yè)務(wù)開始執(zhí)行前，會計師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。1．審計業(yè)務(wù)約定書的定義和作用審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與委托人簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及審計報告的格式等事項的書面協(xié)議。會計師事務(wù)所承接任何審計業(yè)務(wù)，都應(yīng)與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。審計業(yè)務(wù)約定書一式兩份，應(yīng)由雙方法人代表或授權(quán)代表簽署，并加蓋雙方單位印章。審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同的性質(zhì)，一經(jīng)約定雙方簽字認(rèn)可，第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回即成為會計師事務(wù)所與被審計單位之間在法律上生效的契約，具有法律約束力。審計業(yè)務(wù)約定書的作用表現(xiàn)在：（1）可以增進(jìn)會計師事務(wù)所與被審計單位之間的了解，以避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧，尤其可以使被審計單位了解注冊會計師的審計責(zé)任及需要提供的合作；（2）可作為被審計單位評價審計業(yè)務(wù)完成情況，以及會計師事務(wù)所檢查被審計單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)，保證簽約各方的正當(dāng)利益；（3）如果出現(xiàn)法律訴訟，審計業(yè)務(wù)約定書是確定會計師事務(wù)所和被審計單位雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任的重要證據(jù)。2．審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書》規(guī)定，審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容和格式，因被審計單位的不同而存在差異，但應(yīng)當(dāng)包括下列主要方面第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回：（1）業(yè)務(wù)范圍與審計的目標(biāo)；（2）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；（3）管理層編制財務(wù)報表采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；（4）注冊會計師的責(zé)任，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則；（5）執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；（6）審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式；（7）由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險；（8）管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助；（9）注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息；（10）管理層對其作出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認(rèn)；（11）注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密；（12）審計收費，包括收費的計算基礎(chǔ)和收費安排；（13）違約責(zé)任；（14）解決爭議的方法；（15）簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回在某些情況下，注冊會計師可能考慮在審計業(yè)務(wù)約定書中列明下列內(nèi)容：在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；與審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào)；預(yù)期向被審計單位提交的其他函件或報告；與治理層整體直接溝通；在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排；注冊會計師與被審計單位之間需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項。對于連續(xù)審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定的條款，以及是否需要提醒被審計單位注意現(xiàn)有的約定條款。【案例6-3】江城會計師事務(wù)所與林洪股份有限公司于2009年12月9日經(jīng)協(xié)商一致簽訂了審計業(yè)務(wù)約定書如下：審計業(yè)務(wù)約定甲方：林洪股份有限公司乙方：江城會計師事務(wù)所第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回甲方委托乙方對甲方2009年度會計報表進(jìn)行審計，經(jīng)雙方協(xié)商達(dá)成如下約定：一、審計范圍乙方接受甲方委托，對甲方2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計。二、甲方的義務(wù)1、為乙方審計工作及時提供所需的全部會計資料和其他資料。2、為乙方委派的審計人員提供必要的條件及合作，具體事項將在乙方所派人員于審計工作開始之前提供的清單中列明。3、按本約定書的規(guī)定，向乙方及時足額地支付審計費用。三、乙方的責(zé)任乙方的責(zé)任是，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計、出具審計報告，并對審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回四、審計收費按照經(jīng)省物價局核準(zhǔn)的《會計師事務(wù)所收費標(biāo)準(zhǔn)》，乙方應(yīng)收本項業(yè)務(wù)的費用，按乙方實際參加本項審計業(yè)務(wù)的工作人員級別以及所用的工作時間確定，預(yù)計收取人民幣9萬元，甲方應(yīng)在本約定書簽訂后預(yù)付上述費用的50%，其余部份在乙方提交審計報告時一并付清。如在審計過程中遇到重大問題，致使乙方實際花費審計工作時間有較大幅度增加，甲方應(yīng)在了解實際情況后，酌情增加審計費用。五、約定書的有效期間本約定書自2009年12月18日起生效，并在全部約定事項完成之前有效。六、約定事項的變更由于出現(xiàn)不可預(yù)見的情況，影響審計工作的如期完成，或需提前出具審計報告等，由甲乙雙方協(xié)商解決。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回七、甲乙雙方對其它事項的約定甲方：林洪股份有限公司（蓋章）甲方代表：洪波（簽字并蓋章）乙方：江城會計師事務(wù)所（蓋章）乙方代表：李城（簽字并蓋章）簽約日期：2009年12月18日討論：以上審計業(yè)務(wù)約定書存在的主要問題，并修改此業(yè)務(wù)約定書。（三）審計策略與審計計劃審計計劃是指注冊會計師為了達(dá)到預(yù)期的審計目標(biāo)，在具體實施審計活動之前編制的工作計劃，它是審計人員實施審計活動的工作指南。審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃。1．總體審計策略總體審計策略，又稱為總體審計計劃，用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計計劃。在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)考慮以下主要事項：第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回第一、審計工作范圍。涉及編制財務(wù)報表適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；特定行業(yè)的報告要求，如某些行業(yè)的監(jiān)管部門要求提交的報告；預(yù)期的審計工作涵蓋范圍，包括被審計單位各組成部分的數(shù)量及所在地點；內(nèi)部審計工作的可利用性及對內(nèi)部審計工作的擬依賴程度；其他注冊會計師參與審計被審計單位組成部分的范圍。第二、報告目標(biāo)、時間安排和所需溝通。涉及提交審計報告的時間要求；預(yù)期與管理層和治理層溝通的重要日期等；項目組成員之間預(yù)期溝通的性質(zhì)和時間安排，包括項目組會議的性質(zhì)和時間安排及復(fù)述工作的時間安排；與組成部分的注冊會計師溝通，包括組成部分的報告類型、報告時間及與審計相關(guān)的事項。第三、審計工作方向。涉及確定適當(dāng)?shù)闹匾运剑恢卮箦e報風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域；項目組人員的選擇（在必要時包括項目質(zhì)量控制復(fù)核人員）和工作分工，包括向重大錯報風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域分派具備適當(dāng)經(jīng)驗的人員；第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回項目預(yù)算，包括考慮為重大錯報風(fēng)險可能較高的審計領(lǐng)域分配適當(dāng)?shù)墓ぷ鲿r間；以往審計中對內(nèi)部控制運行有效性評價的結(jié)果，及管理層重視設(shè)計和實施健全的內(nèi)部控制的相關(guān)證據(jù)；影響被審計單位經(jīng)營的重大發(fā)展變化，包括信息技術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化，關(guān)鍵管理人員的變化，以及收購、兼并和分立；重大的行業(yè)發(fā)展情況，如行業(yè)法規(guī)變化和新的報告規(guī)定；會計準(zhǔn)則及會計制度的變化。總體審計策略應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从匙詴嫀熆紤]審計范圍、時間和方向的結(jié)果，并清楚地說明審計范圍、審計業(yè)務(wù)時間安排影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，以及審計人員安排等基本內(nèi)容。審計總體策略（計劃）范例如表6-1所示。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回2．具體審計計劃制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標(biāo)。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回值得注意的是，雖然制定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果，對總體審計策略的內(nèi)容予以調(diào)整。在實務(wù)中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結(jié)合進(jìn)行，可能會使計劃審計工作更有效率及結(jié)果，并且注冊會計師也可以采用總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復(fù)核工作的效率，增強(qiáng)其效果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)為審計工作制定具體審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細(xì)，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。可以說，為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的決策是具體審計計劃的核心。具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回3．審計過程中對計劃的更改計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。由于未預(yù)期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師在必要時應(yīng)當(dāng)對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。（四）確定審計重要性水平審計重要性是審計學(xué)的一個基本概念。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。1．重要性的含義重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報（包含漏報）金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。為了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點：第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回（1）要站在財務(wù)報表使用者的視角去判斷。判斷一項錯報重要與否，應(yīng)視其對財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出經(jīng)濟(jì)決策的影響程度而定。如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的，否則就是不重要的。財務(wù)報表使用都應(yīng)具有一定的理解能力，是理性的信息需求者。（2）重要性的確定離不開具體環(huán)境。由于不同的被審計單位面臨不同的環(huán)境，不同的報表使用者有著不同的信息需求，因此注冊會計師確定重要性也不相同。某一金額的錯報對某被審計單位的財務(wù)報表來說是重要的，而對另一個被審計單位的財務(wù)報表來說可能不重要。例如，錯報10萬元對于小公司來說可能是重要的，而對另一個大公司來說則可能不重要。（3）需要運用職業(yè)判斷。重要性的確定是一個復(fù)雜的過程，影響重要性的因素很多，導(dǎo)致不同的注冊會計師在確定同一被審計單位的重要性水平時，得出的結(jié)果可能不同。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位面臨的環(huán)境，并綜合考慮其他因素，運用職業(yè)判斷來合理確定重要性水平。（4）重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮。所謂數(shù)量方面是指錯報的金額大小，可視為錯報能否影響報表使用者決策的“門檻”。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要，單獨一筆小額錯報如果經(jīng)常發(fā)生，其對報表的累計影響可能就嚴(yán)重了，或者許多交易或賬戶存在小額錯報，其對報表的合計影響可能就重大了。所謂性質(zhì)方面則是指錯報的性質(zhì)。在有些情況下，某些金額的錯報從數(shù)量上看并不重要，但是從性質(zhì)上考慮，則可能是重要的。對于某些財務(wù)報表披露的錯報，難以從數(shù)量上判斷其是否重要，就在從性質(zhì)上考慮其是否重要。2．重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里所說的重要性水平高低指的是金額的大小。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回通常，4000元的重要性水平比2000元的重要性水平高。在理解兩者之間的關(guān)系時，必須注意，重要性水平是注冊會計師從財務(wù)報表使用者角度進(jìn)行判斷的結(jié)果。如果重要性水平是4000元，則意味著低于4000元的錯報不會影響到財務(wù)報表使用者的決策，此時，注冊會計師需要通過執(zhí)行有關(guān)審計程序合理保證能發(fā)現(xiàn)高于4000元的錯報，如果重要性水平是2000元，則金額在2000元以上的錯報就會影響財務(wù)報表使用者的決策，此時注冊會計師需要通過執(zhí)行有關(guān)審計程序合理保證能發(fā)現(xiàn)金額在2000元以上的錯報。顯然，重要性水平為2000元時審計不出這樣的重大錯報的可能性即審計風(fēng)險，要比重要性水平為4000元時的審計風(fēng)險高。審計風(fēng)險越高，越要求注冊會計師收集更多更有效的審計證據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。因此，重要性和審計證據(jù)之間也是反向變動關(guān)系。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回3．報表層重要性水平的確定注冊會計師應(yīng)在了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，考慮可能影響重要性水平的各種因素，采用合理的方法，確定重要性水平。確定多大錯報（包含漏報）金額會影響到財務(wù)報表使用者所做的決策，是注冊會計師運用職業(yè)判斷的結(jié)果。通常情況下，先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平（即允許的財務(wù)報表錯漏報金額）。首先是基準(zhǔn)的選擇。在實務(wù)中，有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。通常，營業(yè)收入和總資產(chǎn)相對穩(wěn)定，可預(yù)測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準(zhǔn)。注冊會計師如果選擇其他基準(zhǔn)，則有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。例如：對于以營利為目的的被審計單位而言，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后利潤可能是一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)；第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回對于收益不穩(wěn)定的被審計單位或非營利組織來說，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判斷重要性水平的基準(zhǔn)就不合適，而選擇費用總額可能比較合適；對于共同基金公司，選擇凈資產(chǎn)作為基準(zhǔn)可能較為合適。其次是百分比的選擇。在確定恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)后，注冊會計師通常運用職業(yè)判斷合理選擇百分比，據(jù)以確定重要性水平。以下是一些參考數(shù)值的舉例：對于以營利為目的的企業(yè)，可定為來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；對于非營利組織，可定為費用總額或總收入的0.5%；對于共同基金公司，可定為凈資產(chǎn)的0.5%；通常，如果選擇總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)，則百分比可定為0.5%。注冊會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時，可以根據(jù)被審計單位的具體情況作出職業(yè)判斷，對上述百分比進(jìn)行調(diào)整。如被審計單位規(guī)模越大，這個比率可能要求越小。注冊會計師按財務(wù)報表各個判斷基礎(chǔ)計算后，選取一個最低者作為整個報表層次的重要性水平。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回【案例6-4】注冊會計師對某股份有限公司2006年度財務(wù)報表進(jìn)行審計，其有關(guān)財務(wù)報表項目金額如表6-2所示。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回所以，該公司2006年度財務(wù)報表層次的審計重要性水平確定為880萬元。也即是說，該公司財務(wù)報表錯漏報金額在880萬元以內(nèi)時，是注冊會計師及其財務(wù)報表使用者可以接受的。4．認(rèn)定層重要性水平的確定各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平（可容忍錯報）的確定，以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)。它是在不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。評估各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平時需考慮的因素包括：各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系，一般來說，各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平的總和不能超過財務(wù)報表層次的重要性水平；各類交易、賬戶余額、列報受關(guān)注的程度；各類交易、賬戶余額、列報審計成本的高低。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回有些賬戶、交易等審查起來難度大、手續(xù)復(fù)雜、耗費的時間長，費用高；而有些賬戶、交易的審查就相對容易些。在保證審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性的前提下，考慮對那些審查容易的項目少分配一些可容忍錯報，而對那些余額大、審查難度大的項目，適當(dāng)多分配一些可容忍錯報。由于可容忍錯報對審計證據(jù)數(shù)量有直接的影響，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理確定可容忍錯報。評估各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重要性水平的方法有單獨評估法和分配法。單獨評估法是結(jié)合上述幾個因素的考慮，將認(rèn)定層次的重要性水平確定為財務(wù)報表層次重要性水平的一定比例。例如，財務(wù)報表層次的重要性水平為10萬元，確定應(yīng)收賬款的重要性水平為這一金額的1/5，即2萬元，則應(yīng)收賬款中超過2萬元的錯報都是重要的。分配法是將財務(wù)報表層次的重要性水平分配到各交易、賬戶與列報項目，一般以資產(chǎn)負(fù)債表為對象。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回【案例6-5】注冊會計師對ABC公司2006年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計。該公司2006年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表見表6-4。解析：注冊會計師根據(jù)上述資料，憑經(jīng)驗評估資產(chǎn)負(fù)債表重要性水平以資產(chǎn)總額的0.5%來確定：3237000×0.5%＝16185元，即16185元為財務(wù)報表層重要性水平。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回確定認(rèn)定層次重要性水平時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)了解到的情況運用專業(yè)判斷分析如下：應(yīng)收賬款與存貨審計成本較高，因此分配較大的可容忍錯報以降低審計成本；應(yīng)付賬款存在低估的可能性大，因此審計成本會很大，應(yīng)分配較大的可容忍錯報；應(yīng)付票據(jù)、實收資本等項目業(yè)務(wù)量少，可以逐步審計，因此分配很少或不分配可容忍錯報；固定資產(chǎn)沒有變動，審計工作量小，分配比較小的可容忍錯報；貨幣資金項目性質(zhì)特殊，因此分配較小的可容忍錯報；盈余公積的錯報都來自其他項目，因此不需要分配可容忍錯報。所以，注冊會計師確定的各資產(chǎn)與權(quán)益項目的可容忍錯報見表6-5。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回當(dāng)然，在實務(wù)中重要性水平的評估是非常復(fù)雜的。對于審計重要性水平的評估也不能偏離其實際水平，偏高或偏低都是不利的，注冊會計師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，合理地確定審計重要性水平。5．重要性水平的運用注冊會計師對重要性水平的考慮，貫穿于整個審計過程。在審計計劃階段，注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，需要考慮計劃的重要性水平。因為設(shè)計的審計程序應(yīng)能查出重大錯報，但不應(yīng)浪費時間去查找并不影響報表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策的非重大錯報。在審計實施階段，隨著審計過程的推進(jìn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據(jù)具體環(huán)境的變化或?qū)徲媽嵤┻^程中進(jìn)一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進(jìn)而修改進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間、和范圍。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回在評價審計程序結(jié)果時，注冊會計師需要重新評估重要性和審計風(fēng)險是否已發(fā)生變化，并考慮實施的審計程序是否充分。在評價錯報對財務(wù)報表的影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性，并據(jù)以確定審計意見類型。（五）分析和評價審計風(fēng)險審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。當(dāng)審計風(fēng)險變?yōu)楝F(xiàn)實性時，將導(dǎo)致注冊會計師審計失敗。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。1．重大錯報風(fēng)險重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回第一個層次是財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。對財務(wù)報表整體產(chǎn)生廣泛影響，可能影響多項認(rèn)定，難以限于某類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定。如經(jīng)濟(jì)危機(jī)、管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)等，可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，與財務(wù)報表整體相關(guān)。第二個層次是各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險可以從固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個層面去理解。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一認(rèn)定單獨或連同其他認(rèn)定存在重大錯報的可能性。例如，會計人員在記錄金額時多寫了一個零。控制風(fēng)險是指某一認(rèn)定單獨或連同其他認(rèn)定存在重大錯報，而未能被相關(guān)內(nèi)部控制防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。例如，記錄的金額多寫了一個零卻沒有被復(fù)核人員所發(fā)現(xiàn)。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回2．檢查風(fēng)險檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性，檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進(jìn)行檢查，以及其他原因，檢查風(fēng)險不可能降低為零。其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉徲嬤^程執(zhí)行不當(dāng)，或者錯誤解讀了審計結(jié)論。這些其他因素可以通過適當(dāng)計劃、在項目組成員之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導(dǎo)和復(fù)核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。3．重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反射關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示如下：第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險這個模型也就是審計風(fēng)險模型。假設(shè)針對某一認(rèn)定，注冊會計師將可接受的審計風(fēng)險水平設(shè)定為5%，注冊會計師實施風(fēng)險評估程序后將重大錯報風(fēng)險評估為25%，則根據(jù)這一模型，可接受檢查風(fēng)險為20%。當(dāng)然，實務(wù)中，注冊會計師不一定用絕對數(shù)量表達(dá)這些風(fēng)險水平，而選用“高”、“中”、“低”等文字描述。【案例6-6】某注冊會計師在評估被審計單位的審計風(fēng)險時，分別設(shè)計了以下四種情況，以幫助決定可接受的檢查風(fēng)險水平，見表6-6。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回解析：注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險水平是：情況一為10%（4%÷40%）；情況二為4%（4%÷100%）；情況三為5%（2%÷40%）；情況四為2%（2%÷100%）。所以，第四種情況需要注冊會計師獲取最多的審計證據(jù)，因為其可接受的檢查風(fēng)險水平最低。二、審計實施階段注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時，必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括了解內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序；進(jìn)一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，通過實施進(jìn)一步審計程序獲得發(fā)表審計意見所需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回（一）了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時，為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其所處的環(huán)境。了解的內(nèi)容主要有：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素。（二）了解被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。如我國《會計法》及相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定，會計與出納分工、出納不得管理會計檔案等，都屬于被審計單位應(yīng)當(dāng)遵循的內(nèi)部控制。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回了解內(nèi)部控制的目的是為了評價被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，以便注冊會計師識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。注冊會計師審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，盡管要求注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。因此，注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。主要包括為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制，其他與審計相關(guān)的控制。（三）控制測試注冊會計師財務(wù)報表審計中，在了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）后，應(yīng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括通過控制測試獲取被審計單位內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)，通過實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計證據(jù)。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回控制測試指的是測試內(nèi)部控制運行的有效性。這一概念需要與“了解內(nèi)部控制”進(jìn)行區(qū)分。“了解內(nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。在實施風(fēng)險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行。從這四個方面來看，控制運行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行，因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進(jìn)行觀察。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回（四）實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。所以，實質(zhì)性程序是對被審計單位的各類交易、會計事項所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，以及這些活動所涉及的會計憑證、會計賬簿、會計報表及其他經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行的審計工作，是財務(wù)報表審計的核心工作。注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。（五）收集審計證據(jù)并編制審計工作底稿審計證據(jù)是審計人員對審計對象的實際情況作出判斷、表明意見，并用出審計結(jié)論的依據(jù)事實上，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程就是一系列收集、評價審計證據(jù)的活動過程。第二節(jié)注冊會計師審計程序

上一頁下一頁返回收集審計證據(jù)：一是通過審計被審計單位的會計報表，取得必要的證據(jù)；二是通過審查其他有關(guān)資料，獲取相關(guān)證據(jù)；三是通過查閱有關(guān)文件，取得審計證據(jù)。為了使在審計實施階段收集的分散的、個別證據(jù)結(jié)合起來具有充分證明力的證據(jù)，有效地用來評價被審計單位的