教學材料《審 計 學》-第8章

【案例8-1】內控隱患引發挪用案中華人民共和國審計署披露：2005年5月，浙江省象山縣審計局對某鎮財政財務收支進行審計，審計人員發現出納處有借款白條19萬元。經詢問，系原鎮財政所所長駱某2003年12月的借款，由于銀行開戶、票據及印章管理等均由駱一人經管，直到2004年4月駱某調離該鎮時，才將該借條連同有關票據交給了鎮政府出納，礙于個人情面，出納未向鎮領導匯報此事。審計人員進一步審查發現，2004年5月鎮財政所支付信用社借款利息4873.40元，但其原始憑證右上方注有“駱2515.30元，鎮2358.10元”的字樣。經查發現，2003年11月，為緩解鎮財政資金周轉困難向當地信用社借款16萬元，而身為財政所長的駱某，卻將此款全額取出用于個人從事經營活動，至審計進點，駱仍沒有還款。上述原始憑證所注字樣實為當時駱某調離不久，其個人應承擔16萬元借款的利息。審計人員再次質詢出納，出納交代2515.30元現金已由駱某交于她本人，只是單位一直未開具收據。第一節風險評估

下一頁返回經審計核查，截止2005年3月20日，鎮政府共支付該筆借款利息1.7萬余元，而駱某僅交款2515.30元。這樣，駱某利用職務之便，長期挪用公款19萬元、涉案總金額35萬元的經濟案件基本查清。象山縣審計局及時將有關證據材料移送縣紀委，縣紀委與縣檢察院進行了立案審查，2005年6月5日駱某被刑事拘留。討論：該案件從內部管理上給我們以什么啟迪？

第一節風險評估

上一頁下一頁返回第一節風險評估風險導向審計要求審計人員必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。2006年2月我國出臺了新的審計風險準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第123l號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》四個項目。一、審計風險評估的含義所謂風險評估，是指注冊會計師承辦審計業務時，通過了解被審計單位及其環境，包括內部控制，用以評估財務報表重大錯報的風險的過程。第一節風險評估

上一頁下一頁返回注冊會計師承辦審計業務時，了解被審計單位及其環境是必須的程序，并貫穿于整個審計過程的始終。例如，在確定重要性水平時，考慮會計政策的選擇和運用是否適當時，財務報表的列報是否適當時，識別關聯方交易、持續經營假設的是否合理性時，確定分析程序的預期值時，評價審計證據的充分性和適當性時，設計和實施進一步審計程序以將審計風險降至可接受的低水平時等等。注冊會計師進行風險評估的目的是為了識別和評估財務報表重大錯報的風險。只有識別出了財務報表的重大錯報風險，才可在后續審計中設計和實施有針對性的控制測試和實質性程序。注冊會計師進行風險評估的方法是了解被審計單位及其環境，包括內部控制。所以，了解被審計單位及其環境而實施的程序稱為風險評估程序。風險評估程序主要有以下幾種：（1）詢問。如詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員所關注的主要問題；最近的財務狀況、經營成果和現金流量等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回（2）分析程序。主要是通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，以識別異常的交易或事項，識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。（3）觀察和檢查。如觀察被審計單位的生產經營活動，檢查文件、記錄和內部控制手冊，閱讀由管理層和治理層編制的報告，實地察看被審計單位的生產經營場所和設備，追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）。二、了解被審計單位及其環境1．了解被審計單位的外部因素注冊會計師進行風險評估時了解的外部因素主要是行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素。被審計單位的行業狀況通常包括所處行業的市場供求與競爭、生產經營的季節性和周期性、產品生產技術的變化、能源供應與成本、行業的關鍵指標和統計數據等。被審計單位所處的法律環境與監管環境通常包括行業特定慣例、第一節風險評估

上一頁下一頁返回會計準則與會計制度，對經營活動產生重大影響的貨幣、財政、稅收、環保要求和貿易等政策等。其他外部因素通常包括宏觀經濟的景氣度、利率的變動和資金供求狀況、通貨膨脹水平及幣值變動、國際經濟環境和匯率變動等。2．了解被審計單位的性質了解被審計單位的性質主要是了解其所有權結構、治理結構和組織結構，了解其經營活動、投資活動和籌資活動。對被審計單位所有權結構的了解有助于注冊會計師識別諸如母公司、子公司、重要股東或關鍵控制人等方面的關聯方關系，并了解被審計單位的決策過程。良好的治理結構可以對被審計單位的經營和財務運作實施有效的監督，從而降低財務報表發生重大錯報的風險。例如，是否設有獨立董事，是否設有審計委員會或監事會及其運作情況等。而復雜的組織結構可能導致某些特定的重大錯報風險。例如，對于在多個地區擁有子公司、合營企業、聯營企業或其他成員機構，第一節風險評估

上一頁下一頁返回或者存在多個業務分部和地區分部的被審計單位，不僅編制合并財務報表的難度增加，還存在其他可能導致重大錯報風險的復雜事項，包括：對于子公司、合營企業、聯營企業和其他股權投資類別的判斷及其會計處理；商譽在不同業務分部間的攤銷及減值；對特殊目的實體是否進行了適當的會計處理等。了解被審計單位經營活動，如主營業務、產品或提供勞務、關鍵客戶、重要供應商、關聯方交易等，有助于注冊會計師識別預期在財務報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。了解被審計單位投資活動，如重大的并購活動與資產處置、業務重組或終止、證券投資、資本性投資活動、不納入合并范圍的投資等，有助于注冊會計師關注被審計單位在經營策略和方向上的重大變化。了解被審計單位籌資活動，如債務規模與結構、債務條款、關聯方融資等，有助于注冊會計師評估被審計單位在融資方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預見未來的持續經營能力。第一節風險評估

上一頁下一頁返回3．了解被審計單位的會計政策了解被審計單位的會計政策主要是了解被審計單位重要項目的會計政策、重大和異常交易的會計處理方法以及會計政策的變更等。重要項目的會計政策包括收入確認方法、存貨的計價方法、投資的核算、固定資產的折舊方法、壞賬準備、存貨跌價準備和其他資產減值準備的確定、借款費用資本化方法、合并財務報表的編制方法等，是審計過程中必須了解的。重大的、不經常發生的交易的會計處理方法是否適當，重要的會計政策變更的原因及其適當性，將對財務報表錯報的風險產生重大的影響。4．了解被審計單位的目標與風險企業管理層或治理層一般會根據企業經營面臨的外部環境和內部各種因素，制定合理可行的經營目標，以及管理層為實現經營目標采用的戰略。被審計單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或不恰當的目標和戰略，第一節風險評估

上一頁下一頁返回都可能使企業面臨不同的經營風險。多數經營風險，如企業所處的是高風險行業、經營的產品競爭激烈、原材料受天氣的影響很大等，最終都會產生財務后果，對各類交易、賬戶余額以及列報認定層次或財務報表層次產生直接影響，從而影響財務報表。5．了解被審計單位業績評價被審計單位管理層經常會衡量和評價關鍵業績指標、預算及差異分析、分部信息和分支機構、部門或其他層次的業績報告以及與競爭對手的業績比較等。在了解被審計單位財務業績衡量和評價情況時，注冊會計師應當關注關鍵業績指標、業績趨勢、預測與預算和差異分析、管理層和員工業績考核與激勵性報酬政策、分部信息與不同層次部門的業績報告、與競爭對手的業績比較、外部機構提出的報告等相關信息，以發現對財務報表錯報的風險事項。第一節風險評估

上一頁下一頁返回三、了解被審計單位的內部控制（一）內部控制概述任何單位都應建立自己的內部控制，如會計與出納分工、采購批準與執行職務的分離、控制銷售發票的開具與收款不能由一個經辦、收款收據與發料單必須編號控制等，這些控制與單位的經營管理形影相隨。所謂內部控制，是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計與執行的政策及程序。該概念包括了以下主要內容。（1）內部控制的目標是合理保證財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、在所有經營活動中遵守法律法規的要求等。（2）實現內部控制目標的手段是設計和執行控制政策和程序，如職責分工，不相容職務的分離，內部相互復核、監控的措施，發現與糾正錯弊的機制等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回（3）設計和實施內部控制的責任主體是各單位的治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。內部控制包括被審計單位使用并依賴的、用以在交易流程中防止錯報的發生或在發生錯報后發現與糾正錯報的所有政策和程序，通常劃分為預防性控制和檢查性控制。預防性控制通常用于正常業務流程的每一項交易中，以防止錯報的發生。缺少有效的預防性控制增加了數據發生錯報的可能性，特別是在相關賬戶及其認定存在較高重大錯報風險時，更是如此。檢查性控制是管理層用來發現流程中可能發生的錯報，監督預防性控制能否有效地發揮作用，實現業務流程目標的控制。例如，企業應建立出納不能保管理會計檔案的預防性控制，以防止“一證二用”的錯弊；同時還應經常檢查出納是否能夠以各種理由接觸會計檔案，如是否常到會計檔案室聊天、與檔案保管人員是否有三代以內的血親關系等，以監控這項措施的效果。第一節風險評估

上一頁下一頁返回內部控制存在固有局限性，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。內部控制存在的固有局限性包括：（1）內部控制設計中的局限性。內部控制一般都是針對經常而重復發生的業務而設置的，如果出現不經常發生或未預計到的業務，原有控制就可能不適用。當實施某項控制的成本大于控制效果而發生損失時，就沒有設置控制環節或控制措施，從而產生沒有發現錯報的預防性控制。（2）內部控制執行中的局限性。可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。被審計單位內部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，也會影響內部控制功能的正常發揮。在執行時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤，也會導致內部控制失效。例如，被審計單位信息技術工作人員沒有完全理解系統如何處理銷售交易，為使系統能夠處理新型產品的銷售，可能錯誤地對系統進行更改等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回（二）了解內部控制的內容一個良好的內部控制應當包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督五個要素，注冊會計師應從這五個方面了解對被審計單位的內部控制。1．了解控制環境控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。控制環境的具體內容主要包括括：治理層的參與程度，管理層對誠信和道德價值觀念的溝通與落實，管理層對勝任能力的重視，管理層的理念和經營風格，組織結構及職權與責任的分配，人力資源政策與實務等。注冊會計師應當對控制環境的構成要素獲取足夠的了解，以獲知了解管理層和治理層對內部控制及其重要性的態度、認識以及所采取的措施。在評價控制環境各個要素時，注冊會計師應當了解管理層在治理層的監督下，是否建立了防止或發現并糾正舞弊和錯誤的恰當控制。第一節風險評估

上一頁下一頁返回在評價控制環境的設計和實施情況時，注冊會計師應當考慮控制環境各個要素是否得到執行，以考察內部控制的實質及其綜合效果。另外，控制環境本身并不能防止或發現并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應當將控制環境連同其他內部控制要素產生的影響一并考慮，與其他風險評估程序相結合以獲取審計證據。2．了解風險評估過程被審計單位的風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。如被審計單位如何考慮某些重大交易未記錄的風險、重大會計估計與實際情況嚴重偏離的風險、新產品或新市場開發失敗的風險等。風險評估過程的作用是識別、評估和管理影響被審計單位實現經營目標能力的各種風險。而針對財務報告目標的風險評估過程則包括識別與財務報告相關的經營風險，評估風險的重大性和發生的可能性，以及采取措施管理這些風險。第一節風險評估

上一頁下一頁返回注冊會計師應當了解被審計單位的風險評估過程和結果。在審計過程中，如果發現與財務報表錯報的風險因素，注冊會計師可通過向管理層詢問和檢查有關文件確定被審計單位的風險評估過程是否也發現了該風險；如果識別出管理層未能識別的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮被審計單位的風險評估過程為何沒有識別出這些風險，以及評估過程是否適合于具體環境。例如，在銷售循環中，如果發現了銷售的截止性錯報的風險，注冊會計師應當考慮管理層是否也識別了該錯報風險，以及管理層如何應對該風險。3．了解財務報告相關的信息系統被審計單位的財務報告信息系統應該與業務流程相適應。業務流程是指被審計單位采購、生產、銷售、提供服務，以及保證遵紀守法、記錄信息等一系列活動。財務報告相關的信息系統包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。第一節風險評估

上一頁下一頁返回這些信息系統的設計與實施，應能實現以下基本職能：識別與記錄所有的有效交易；及時、詳細地描述交易，以便在財務報告中對交易做出恰當的分類；恰當計量交易，以便在財務報告中對交易的金額做出準確的記錄；恰當確定交易生成的會計期間；在財務報表中恰當列報交易。注冊會計師應當了解對財務報表具有重大影響的各類交易、事項和情況信息，了解信息系統處理過程、管理層凌駕于記錄控制之上的行為等，了解治理層、管理層、部門員工是否就在信息系統中的責任進行了有效的勾通等，以發現與財務報表錯報的風險因素。4．了解控制活動控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。（1）授權的目的在于保證交易在管理層授權范圍內進行。它包括一般授權和特別授權。一般授權是指管理層制定的要求組織內部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。第一節風險評估

上一頁下一頁返回特別授權是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設置的授權，如重大資本支出和股票發行等。特別授權也可能用于超過一般授權的常規交易，如因特別原因，對不符合一般信用條件的客戶賒銷產品等。（2）業績評價主要包括被審計單位分析評價實際業績與預算（或預測、前期業績）的差異，綜合分析財務數據與經營數據的內在關系，將內部數據與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構或項目活動的業績以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施。通過調查非預期的結果和非正常的趨勢，管理層可以識別可能影響經營目標實現的情形。管理層對業績信息的使用，決定了業績指標的分析只是用于經營目的，還是同時用于財務報告的目的。（3）信息處理控制可以是人工的、自動化的，或是基于自動流程的人工控制。被審計單位通常執行各種措施，檢查各種類型信息處理環境下的交易的準確性、完整性和授權，如通過對原始憑證的編號控制，可防止丟失，保證經濟業務的完整性等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回信息處理控制包括信息技術的一般控制和應用控制。信息技術一般控制是指與多個應用系統有關的政策和程序，有助于保證信息系統持續恰當地運行（包括信息的完整性和數據的安全性），支持應用控制作用的有效發揮，通常包括數據中心和網絡運行控制，系統軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權限控制，應用系統的購置、開發及維護控制。例如，程序改變的控制、限制接觸程序和數據的控制、與新版軟件包實施有關的控制等都屬于信息技術一般控制。信息技術應用控制是指主要在業務流程層面運行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報告交易或財務數據的程序相關，通常包括檢查數據計算的準確性，審核賬戶和試算平衡表，設置對輸入數據和數字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預。（4）實物控制主要包括對資產和記錄采取適當的安全保護措施，對訪問計算機程序和數據文件設置授權，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。第一節風險評估

上一頁下一頁返回例如，實施實物限制接近、實物保護和財產清查制度等。實物控制的效果影響資產的安全，從而對財務報表的可靠性及審計產生影響。（5）職責分離主要包括如何將交易授權、交易記錄以及資產保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤。當信息技術運用于信息系統時，職責分離可以通過設置安全控制來實現。職責分離要求不相容職務相互分離。不相容職務是指某項業務或事項若由一個人或一個部門承擔，其發生舞弊的可能性就會大大增加的兩項或兩項以上的職務。一般情況下，不相容職務主要包括：業務批準與執行、保管職務的分離，如批準采購與貨物采購，批準核銷壞賬與收款結算等；業務執行與記錄職務的分離，如填制收款收據與收取現金等；財產保管與記錄職務分離，如保管實物與記賬等；出納與編制銀行存款余額調節表的分離、銀行印鑒分管、出納與保管會計檔案職務的分離；手工賬務處理下，記錄總賬、明細賬與日記賬職務的相互分離等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回【案例8-2】某公司A、B、C三名會計人員要完成的幾項會計工作為：（1）記錄總賬；（2）記錄應收賬款明細賬；（3）記錄應付賬款明細賬；（4）保管并送存所收入的現金，登記現金日記賬；（5）開具支票以便主管人員簽章；（6）簽發拒付理由通知書；（7）核對銀行對賬單，編制銀行存款余額調節表。已知這三名會計人員均具有相當的能力，除第（6）、（7）項的工作量較小外，其他幾項會計工作量相當。討論：如何使三名會計人員的工作量相當，又符合內部控制的要求。解析：會計A分配（1）（6）（7）工作；會計B分配（2）（3）工作；會計C實為出納工作，分配（4）（5）工作。小型單位的控制活動，可能沒有大型被審計單位那樣正式和復雜，并且某些控制活動可能直接由小型被審計單位中的管理層執行。例如，由管理層批準銷售的信用額度、重大的采購等，可能就不再需要更具體的控制活動。第一節風險評估

上一頁下一頁返回在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠、以及如何防止或發現并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。注冊會計師的工作重點是識別和了解針對重大錯報可能發生的領域的控制活動。如果多項控制活動能夠實現同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關的每項控制活動。注冊會計師對被審計單位的控制活動進行的了解和評估，主要是針對被審計單位的一般控制活動，特別是信息技術的一般控制。小型被審計單位通常難以實施適當的職務分離，注冊會計師應當考慮小型被審計單位采取的控制活動，特別是職責分離，能否有效實現控制目標。5．了解內部控制的監督內部控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。管理層的重要職責之一就是建立和維護控制并保證其持續有效運行，對控制的監督可以實現這一目標。第一節風險評估

上一頁下一頁返回例如，沒有對銀行存款余額調節表是否得到及時和準確的編制進行監督，該項實物控制可能無法得到持續的執行。通常被審計單位通過持續的監督活動、專門的評價活動或兩者相結合，實現對控制的監督。持續的監督活動通常貫穿于被審計單位的日常經營活動與常規管理工作中。例如，管理層在履行其日常管理活動時，取得內部控制持續發揮功能的信息，當業務或財務報告與他們獲取的信息有較大的差異時，會對有重大差異的報告提出疑問，并做必要的追蹤調查和處理。被審計單位也可能使用內部審計人員或具有類似職能的人員對內部控制的設計和執行進行專門的評價，以找出內部控制的優點和不足，并提出改進建議。注冊會計師應當了解與被審計單位監督活動相關的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據。如果擬利用被審計單位監督活動使用的信息（包括內部審計報告），注冊會計師應當考慮該信息是否具有可靠的基礎，是否足以實現審計目標。第一節風險評估

上一頁下一頁返回（三）初步評估內部控制注冊會計師了解被審計單位內部控制后，應當根據獲取的審計證據，評估其設計的合理性并確定其是否得到執行，但這種結論可能隨后續的控制測試的結果而變化，所以是初步評估結論。初步評估結論可能是：所設計的內部控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，并得到執行；控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行；控制本身的設計是無效的或缺乏必要的控制。四、評估重大錯報風險（一）識別重大錯報風險注冊會計師應當在了解被審計單位及其環境（包括內部控制）的整個過程中識別風險，并考慮所識別的風險是否重大。下列事項和情況可能表明被審計單位存在重大錯報風險：（1）在經濟不穩定的國家、嚴厲監管的環境中開展業務第一節風險評估

上一頁下一頁返回；（2）持續經營、資產流動性出現問題，包括重要客戶流失；（3）融資能力受到限制；（4）關鍵人員變動；（5）發生重大的非常規交易；（6）重大的關聯方交易；（7）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（8）存在未決訴訟和或有負債；（9）開發新產品、提供新服務、進入新的業務領域或開辟新的經營場所；（10）按照管理層特定意圖記錄的交易等。（二）評估重大錯報風險的層次注冊會計師識別出重大錯報風險后，還應評估其風險層次，即確定該重大錯報風險是認定層的重大錯報風險，還是財務報表層的重大錯報風險。認定層的重大錯報風險是指與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關的重大錯報風險。例如，被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的存在、完整性、所有權或計價等認定可能存在重大錯報風險。第一節風險評估

上一頁下一頁返回又如，被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。再如，開發的新產品無法外銷，該事項表明存貨的計價認定可能存在重大錯報風險。財務報表層的重大錯報風險是指與財務報表整體廣泛相關的重大錯報風險，進而影響多項認定。例如，在經濟不穩定的國家或地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受了異常的壓力，可能引起舞弊風險。財務報表層次的重大錯報風險也可能源于薄弱的控制環境。例如，被審計單位治理層、管理層對內部控制的重要性缺乏認識，沒有建立必要的制度和程序；或管理層經營理念偏于激進，又缺乏實現激進目標的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環境，可能對財務報表產生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應對措施。第一節風險評估

上一頁下一頁返回（三）評估特別風險作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險，即特別風險，因為特別風險可能導致更高的重大錯報風險。日常的、不復雜的、經正規處理的交易不太可能產生特別風險，特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易，如企業購并、債務重組、重大或有事項等。判斷事項通常包括做出的會計估計，如資產減值金額的估計、需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量等。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）風險是否屬于舞弊風險；（2）風險是否與近期經濟環境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；（3）交易的復雜程度；（4）風險是否涉及重大的關聯方交易；（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區間的情況第一節風險評估

上一頁下一頁返回；（6）風險是否涉及異常或超出正常經營活動的重大交易。五、風險評估的記錄與溝通1．風險評估的記錄注冊會計師應當就風險評估的下列內容形成審計工作記錄：（1）項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論，以及得出的重要結論；（2）注冊會計師對被審計單位及其環境各個方面的了解要點（包括對內部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；（3）注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；（4）注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。注冊會計師需要運用職業判斷，確定對上述事項進行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字敘述、問卷、核對表和流程圖等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回記錄的方式和范圍受被審計單位性質、規模、復雜程度、內部控制、被審計單位信息的可獲得性，以及審計過程中使用的具體審計方法和技術的影響。例如，被審計單位通過復雜的信息系統，生成、記錄、處理和報告大量交易，注冊會計師在了解該信息系統后，可能采用的記錄方式包括流程圖、問卷或決策表。對于很少使用或不使用信息技術的信息系統，或者只處理少量交易（如長期借款）的信息系統，注冊會計師僅以備忘錄的形式對其進行記錄就已足夠。2．風險評估的溝通被審計單位管理層有責任在治理層的監督下，建立、執行和維護有效的內部控制，以合理保證企業經營目標的實現。注冊會計師在了解內部控制的過程中，可能會注意到內部控制在設計或執行方面的重大缺陷，例如，注冊會計師在審計工作中發現了重大錯報，而被審計單位的內部控制沒有發現這些重大錯報；控制環境薄弱；存在高層管理人員舞弊跡象等。第一節風險評估

上一頁下一頁返回在這種情況下，注冊會計師應將其告知適當層次的管理層或治理層。如果識別出被審計單位未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。第一節風險評估

上一頁返回《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》規定，注冊會計師應對重大錯報風險，應當針遵循以下規定：（1）注冊會計師針對財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性、分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向審計項目組提供更多的督導等；（2）注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實施實質性程序；（3）注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據；（4）注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。一、重大錯報風險的應對措施注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。第二節風險應對下一頁返回（一）認定層重大錯報風險的應對措施在重大錯報風險的評估過程中，若注冊會計師所識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關的，則屬于認定層的重大錯報風險。注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報的風險，應當設計和實施進一步審計程序。進一步審計程序相對風險評估結果而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報的認定層次重大錯報風險所實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報，從而獲取充分、適當的審計證據。無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。進一步審計程序的審計方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等。第二節風險應對上一頁下一頁返回不同審計程序對特定認定的錯報風險的效力是不同的。例如，對于收入發生認定相關的重大錯報風險，審計該賬戶與業務交易（即實質性程序）更能有效應對；對于收入完整性認定相關的重大錯報風險，測試其內部控制的有效性更能有效應對，因為收入不完整則該賬戶中是沒有記錄的。同樣地，函證應收賬款可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據；而對于應收賬款計價的認定，通過檢查其賬齡等方式更能確定其可收回金額。評估的認定層次重大錯報風險越高，越要求審計程序的組合運用。例如，當注冊會計師判斷某類交易協議的真實性（發生認定）有大錯報風險較高時，除了檢查文件以外，還應向第三方詢問或函證。（二）財務報表層重大錯報風險的應對在重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師所識別的重大錯報風險與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定時，則屬于財務報表層的重大錯報風險。第二節風險應對上一頁下一頁返回注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施。1．保持職業懷疑態度注冊會計師對財務報表層次的重大錯報風險，應向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性，更具針對性的實施審計程序。2．增強項目組專業勝任能力由于各行業在經營業務、經營風險、財務報告、法規要求等方面具有特殊性，審計人員的專業細分成為一種趨勢。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審計單位所處特定行業的相關審計工作經驗。必要時，要考慮利用信息技術、稅務、評估、精算等方面的專家的工作。所以，注冊會計師對財務報表層次的重大錯報風險，應分派更有經驗或具有特殊技能的注冊會計師，或利用專家的工作。第二節風險應對上一頁下一頁返回3．提供更多的項目督導對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，項目負責人應特別強調重大錯報風險所在的領域，更具針對性的指導項目組成員了解擬執行工作的目標，并加強對審計業務過程進行監督、復核。事務所應委派非項目組成員為項目質量控制復核人員，客觀評價項目組對重大錯報風險作出的重大判斷、疑難問題或爭議事項、意見分歧的解決等，以加強項目質量復核。4．增加審計程序的不可預見性對于財務報表層次重大錯報風險，注冊會計師必須實施進一步審計程序，包括控制測試或實質性程序；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解。注冊會計師增加審計程序不可預見性的措施主要有：對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；第二節風險應對上一頁下一頁返回調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期；采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點（如存貨監盤等）。增加審計程序不可預見性的方法如表8-1所示。第二節風險應對上一頁下一頁返回5．修改審計程序對于財務報表層次重大錯報風險，應從總體上對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出修改。如在期末而非期中實施更多的審計程序；主要依賴實質性程序獲取審計證據；調整擬實施審計程序的類別及組合；擴大樣本規模、或采用更詳細的數數據分析程序等。二、控制測試（一）控制測試的含義控制測試是指注冊會計師對被審計單位內部控制運行的有效性所實施的測試。注冊會計師通過了解被審計單位的內部控制可以評估其內部控制的設計是否合理和健全，并初步確定其是否得到執行；但該內部控制是否有效且被一貫執行，則需要進行控制測試。例如，某單位的會計與出納分工明確，但若他們是父子關系，則可能使這項內部控制失去應有的作用。第二節風險應對上一頁下一頁返回在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執行；（3）控制由誰執行；（4）控制以何種方式運行，如是人工控制還是自動化控制等。從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試。（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的。（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。如某企業通過高度自動化的系統確定采購品種和數量，生成采購訂單，并通過系統中設定的收貨確認和付款條件進行付款；除了系統中的相關信息外，該企業沒有其他有關訂單和收貨的記錄。第二節風險應對上一頁下一頁返回在這種情況下，如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其了解、評估和測試。（二）控制測試的性質控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的目的及其類型組合。控制測試程序的目的是通過實施控制測試確定內部控制運行的有效性；控制測試的程序類型（即審計方法）通常包括詢問、觀察、檢查和穿行測試和重新執行等。（1）注冊會計師可以向被審計單位適當員工詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息。例如，詢問信息系統管理人員有無未經授權接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調節表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發現不符事項如何處理等。第二節風險應對上一頁下一頁返回（2）觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責分離）的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。（3）檢查是對運行情況留有書面證據的控制。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據。例如，檢查銷售發票是否有復核人員簽字，檢查銷售發票是否附有客戶訂購單和出庫單等。（4）重新執行則通常只有當詢問、觀察和檢查程序結合在一起仍無法獲得充分的證據時，注冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發票上的價格與統一價格單上的價格是否一致。第二節風險應對上一頁下一頁返回（5）穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行。可見，穿行測試更多地在了解內部控制時運用。但在執行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據。（6）詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應當將詢問與其他審計程序結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。觀察提供的證據僅限于觀察發生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。（三）控制測試的時間控制測試的時間包含兩層含義：一是控制測試的時間是指何時實施控制測試；二是實施控制測試時獲取審計證據適用的期間或時點。第二節風險應對上一頁下一頁返回注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試。在可能的情況下，注冊會計師應分別在期中、期末或其他關鍵時間分別實施控制測，以獲取不同時點上內部控制運行的變化情況，以及是否持續有效運行的審計證據；注冊會計師也可利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，運用職業判斷確定其是否在本期運行有效性，并考慮在本期發生的變化而進行必要的測試，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。注冊會計師應根據控制測試的目的確定獲取審計證據適用的期間或時點。如果僅需要測試內部控制在特定時點上運行是否有效性，如對被審計單位期末存貨盤點有效性進行控制測試，則注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據；某些控制活動可能僅在期中或期中以前發生，之后將難以觀察到時，如發生管理層變更等，則應考慮在發生時點進行控制測試；如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，如對所審期間采購業務的批準與執行職務分離是否有效性進行控制測試，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。第二節風險應對上一頁下一頁返回（四）控制測試的范圍控制測試范圍是指注冊會計師對某項控制活動的測試次數。確定控制測試的范圍的基本要求是，獲取內部控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通常考慮下列因素。（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。控制執行的頻率越高，控制測試的范圍越大。（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內發生的控制活動次數也不同。注冊會計師需要根據擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。對審計證據的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。第二節風險應對上一頁下一頁返回（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。（6）控制的預期偏差。預期偏差可以用控制未得到執行的預期次數占控制應當得到執行次數的比率加以衡量（也可稱為預期偏差率）。考慮該因素，是因為在考慮測試結果是否可以得出控制運行有效性的結論時，不可能只要出現任何控制執行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預期偏差率。控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。第二節風險應對上一頁下一頁返回三、實質性程序（一）實質性程序的內涵實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。在財務報表審計中，由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。第二節風險應對上一頁下一頁返回（二）實質性程序的性質實質性程序的性質是指實質性程序的目的及其類型組合。實質性程序的目的是通過實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報；實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。細節測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報，細節測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報的獲取與某些認定相關的審計證據，特別適用于存在或發生、計價認定的測試。注冊會計師需要根據不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節測試，例如，在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；在針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。如為應對被審計單位漏記本期應付賬款的風險，注冊會計師可以檢查期后付款記錄。第二節風險應對上一頁下一頁返回實質性分析程序從技術特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。實質性分析程序通常更適用于在一段時間內存在可預期關系的大量交易。在設計實質性分析程序時應考慮對特定認定使用實質性分析程序的適當性、對已記錄的金額或比率做出預期時所依據的內部或外部數據的可靠性、做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報，已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。需要說明的是，應對認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進一步審計程序的性質與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。第二節風險應對上一頁下一頁返回（三）實質性程序的時間注冊會計師可以在期中、期末或期末以后實施實質性程序。在很多情況下，可以根據具體情況選擇實施實質性程序的時間，但也存在著一些限制性選擇。這些限制性選擇主要包括以下方面。（1）注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，針對該認定所需獲取的審計證據的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末或接近期末實施。（2）所審財務報表與會計分錄的核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等，應當考慮在期末或期末以后實施實質性程序。（3）被審計單位在期末或接近于期末發生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，則交易的發生或截止認定可能存在重大錯報的風險，應當考慮在期末或期末以后實施實質性程序。第二節風險應對上一頁下一頁返回（4）被審計單位可能為了保證盈利目標的實現，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產負債表日）這些特定時點獲取被審計單位截止期末所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防止被審計單位在資產負債表日后偽造銷售合同以虛增收入的做法。（5）為了獲取資產負債表日的存貨、現金等實物資產存在的證據，應在期末或接近于期末的時點實施存貨、現金等的監盤程序。（6）實施實質性程序所需信息在期中之后可能難以獲取，如系統變動導致某類交易記錄難以獲取、對建筑物的地基工程量需要測算等，注冊會計師應考慮在期中實施實質性程序；（7）如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。第二節風險應對上一頁下一頁返回（8）某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質，如未決訴訟等，決定了注冊會計師必須在期末或期末以后實施實質性程序。（9）對于舞弊導致的重大錯報風險（即特別風險），注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。（四）實質性程序的范圍評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是審計人員在確定實質性程序的范圍時的重要考慮因素。因此，在確定實質性程序的范圍時，審計人員應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。審計人員評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，審計人員應當考慮擴大實質性程序的范圍。在設計細節測試時，審計人員除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。第二節風險應對上一頁下一頁返回實質性分析程序的范圍有兩層含義。第一層含義是對什么層次上的數據進行分析，審計人員可以選擇在高度匯總的財務數據層次進行分析，也可以根據重大錯報風險的性質和水平調整分析層次。例如，按照不同產品線、不同季節或月份、不同經營地點或存貨存放地點等實施實質性分析程序。第二層含義是需要對什么幅度或性質的偏差展開進一步調查。實施分析程序可能發現偏差，但并非所有的偏差都值得展開進一步調查。可容忍或可接受的偏差（即預期偏差）越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調查的范圍就越小。于是確定適當的預期偏差幅度同樣屬于實質性分析程序的范疇。因此，在設計實質性分析程序時，審計人員應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，審計人員應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。第二節風險應對上一頁下一頁返回四、風險應對的記錄注冊會計師需要運用職業判斷，確定風險應對事項的記錄方式，常見的記錄方式包括文字敘述、問卷、核對表和流程圖等。風險應對審計工作記錄下列事項如下。（1）對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；（2）實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；（3）實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系；（4）實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性程序）的結果。五、進一步審計程序舉例【案例8-3】某公司是一家生產和銷售高端清潔用品的外商獨資被審計單位，其產品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。第二節風險應對上一頁下一頁返回除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區均向省級或市級經銷商銷售。該公司提供的財務報表部分資料如表8-2所示。即該公司2005年度銷售收入為11266萬元，比上一年增長21%（董事會制定的當年預算目標是增長20%）。2005年12月31日應收賬款余額為3956萬元，共有226個客戶，其中9個客戶（均為省級經銷商）的余額在100萬以上，占應收賬款總額的38%，其余客戶的余額均小于30萬。此外余額為10萬元以上且賬齡超過一年的應收賬款客戶有15家。第二節風險應對上一頁下一頁返回2005年12月31日壞賬準備余額為188萬元。該公司采用賬齡分析法和個別認定法相結合的方式計提壞賬準備，其中賬齡分析法為：賬齡六個月以上一年以下：10%；一年以上兩年以下：50%；兩年以上：100%。該公司2005年度的稅前利潤為847.56萬元，總體重要性水平為42.38萬元（稅前利潤的5%）。1．銷售業務的風險評估基于以前年度對該公司的了解，以及本年度對該公司環境、經營狀況、內部控制等的了解和評估，注冊會計師認為，由于銷售業務的重要性及其固有風險，銷售收入和應收賬款層次的“發生或存在”和“準確性”認定存在重大錯報風險。同時，被審計單位在2005年以放寬授信額度來增加銷售收入，導致貨款回收速度放緩，應收賬款余額大幅上升，但壞賬準備余額與去年基本持平。注冊會計師認為應收賬款的計價認定存在特別風險，即年末壞賬準備的計提很可能不夠。注冊會計師決定對應收賬款采用綜合性審計方案。第二節風險應對上一頁下一頁返回該公司在各主要業務流程及財務報告編制中采用了計算機信息系統，注冊會計師在本年度審計中測試了信息系統一般控制并認為信息系統一般控制是有效的。2．確定進一步審計程序注冊會計師決定對銷售收入、應收賬款余額和壞賬準備余額實施以下的進一步審計程序：控制測試，評估針對特別風險的控制，實質性程序。3．實施控制測試注冊會計師從銷售流程中選取了一些關鍵的控制進行測試。（1）業績評價控制測試。所測試的控制為：銷售主管每月審核按客戶分列的銷售收入（包括與上月銷售額和本月預算額的比較）和應收賬款（包括當月貨款回收金額和月末余額）匯總表，對其中的重大差異和異常情況進行跟進分析，編制分析報告并呈報銷售經理和總經理。總經理與銷售經理審閱后討論解決措施。第二節風險應對上一頁下一頁返回相關的財務報表認定：銷售收入的發生、準確性、完整性以及應收賬款的存在、準確性。測試程序：該控制是月度控制，注冊會計師決定選取2月、6月、10月、11月這四個月份測試該控制。注冊會計師分別與總經理和銷售經理就上述四個月份的分析報告進行討論，證實他們確實審閱了該報告并對重大差異和異常情況進行了調查和跟進。事后注冊會計師還通過詢問銷售經理和相關銷售人員印證了當時所采取的跟進措施。銷售收入和應收賬款匯總表由財務系統自動生成并與當月財務報表的銷售收入總額和應收賬款余額一致，注冊會計師核對了上述四個月份的財務報表，證實無誤。測試結果：該控制有效運行，注冊會計師對該控制可以信賴。（2）人工控制測試。所測試的控制為：對每一筆銷售收入，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運送）以及發票（