《審計基礎理論與實務》-第9章

審計報告編制前的工作審計人員（注冊會計師）在按業務循環完成各會計報表項目的審計測試等審計工作后，應對審計實施階段收集到的相應審計證據，進行匯總、分析、復核和評價并與被審計單位溝通審計結果的情況，為編寫審計報告做準備。一、編制審計差異調整表和試算平衡表1.編制審計差異調整表審計差異是注冊會計師發現的被審計單位財務報表的整體反映或個別項目在余額、分類、表達、披露等方面與會計制度的不一致。審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算誤差和重分類誤差。核算誤差是因企業對經濟業務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤，又具體區分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項(即未調整不符事項)；重分類誤差是因企業未按企業會計準則列報財務報表而引起的錯誤。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告下一頁返回例如，企業在應付賬款項目中反映的預付款項、在應收賬款項目中反映的預收款項等。無論是建議調整的不符事項、重分類錯誤還是未調整不符事項，在審計工作底稿中通常都是以會計分錄的形式反映的。由于審計中發現的錯誤往往不止一兩項，為便于審計項目的各級負責人綜合判斷、分析和決定，也為了便于有效編制試算平衡表和代編經審計的財務報表，通常需要將這些建議調整的不符事項、重分類誤差以及未調整不符事項分別匯總至“賬項調整分錄匯總表”、“重分類調整分錄匯總表”與“未更正錯報匯總表”。三張匯總表的參考格式分別見表9—1、表9—2和表9—3。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回在確定哪些審計差異應當調整時，注冊會計師應當考慮以下因素：(1)審計差異金額是否超過重要性標準；(2)審計差異是否影響財務報表的公允表達與披露；(3)審計差異的性質是否涉及非法業務及舞弊行為，并注意其對審計意見的潛在影響；(4)審計差異產生的原因由于一時疏忽所造成，還是由于內部控制本身的固有限制所造成。對于后一種情況，還應考慮是否有必要采用追加審計程序，以保證審計結果的可靠性，或者向被審計單位管理當局提交管理建議書；(5)衡量審計差異的精確度；(6)其他可能影響審計結論的重要因素。注冊會計師確定了建議調整的不符事項和重分類誤差后，應以書面方式及時征求被審計單位對需要調整財務報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應取得被審計單位同意調整的書面確認；若被審計單位不予采納，應分析原因，并根據未調整不符事項的性質和重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回2、編制試算平衡表試算平衡表是注冊會計師在被審計單位提供未審財務報表的基礎上，考慮調整分錄、重分類分錄等內容以確定已審數與報表披露數的表式。編制試算平衡表時，需注意以下幾點：

1．試算平衡表中的“期末未審數”和“審計前金額”列，應根據被審計單位提供的未審計財務報表填列。I2．試算平衡表中的“賬項調整”和“調整金額”列，應根據經被審計單位同意的“賬項調整分錄匯總表”填列。

3．試算平衡表中的“重分類調整”列，應根據經被審計單位同意的“重分類調整分錄匯總表”填列。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回4．在編制完試算平衡表后，應注意核對相應的勾稽關系。例如，資產負債表試算平衡表左邊的“期末未審數”列合計數、“期末審定數”列合計數應分別等于其右邊相應各列合計數；資產負債表試算平衡表左邊的“賬項調整”列中的借方合計數與貸方合計數之差應等于右邊的“賬項調整”列中的貸方合計數與借方合計數之差；資產負債表試算平衡表左邊的“重分類調整”列中的借方合計數與貸方合計數之差應等于右邊的“重分類調整”列中的貸方合計數與借方合計數之差等等。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回二、獲取管理層聲明書和律師聲明書注冊會計師在出具審計報告前，應當向被審計單位管理當局和被審計單位的律師獲取聲明書。1、獲取管理層聲明書管理層聲明，是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。這些陳述是在審計過程中，注冊會計師與被審計單位管理層就財務報表審計相關的重大事項不斷進行溝通而形成的。注冊會計師在出具審計報告前應向被審計單位索取管理層聲明。1．管理層聲明書的作用(1)明確管理層的責任。被審計單位管理層在聲明書中對提供給注冊會計師的有關資料的真實性、合法性和完整性做出正面陳述，并明確承認對財務報表負責。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回(2)有利于保護審計人員。被審計單位管理層聲明書把管理層對注冊會計師的詢問所做的答復以書面方式予以記錄，可作為書面證據。管理層聲明作為審計證據，不能替代其他審計證據。2．管理層聲明書的形式。管理層聲明包括書面聲明和口頭聲明。書面聲明作為審計證據通常比口頭聲明可靠。其具體形式包括：(1)管理層聲明書。管理層聲明書是列示管理層所作聲明的書面文件。(2)注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經管理層確認的函。(3)董事會及類似機構的相關會議紀要，或已簽署的財務報表副本。3．管理層聲明書的基本內容(1)標題。即“管理層聲明書”。(2)收件人。即接受委托的會計師事務所及簽署審計報告的注冊會計師。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回(3)聲明內容。管理層聲明一般包括以下三個方面的內容：①關于財務報表：管理層認可其對財務報表的編制責任；管理層認可其設計、實施和維護內部控制以防止或發現并糾正錯報的責任；管理層認為注冊會計師在審計過程中發現的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來考慮，對財務報表整體均不具有重大影響。②關于信息的完整性：所有財務信息和其他數據的可獲得性；所有股東會和董事會會議記錄的完整性和可獲得性；就違反法規行為這一事項，被審計單位與監管機構溝通的書面文件的可獲得性；與未記錄交易相關的資料的可獲得性；涉及下列人員舞弊行為或舞弊嫌疑的信息的可獲得性：管理層、對內部控制產生重大影響的雇員、對財務報表的編制具有重大影響的其他人員。③關于確認、計量和列報：對資產或負債的確認或列報具有重大影響的計劃或意圖；關聯方交易，以及涉及關聯方的應收或應付款項；需要在財務報表中披露的違反法規行為；需要確認或披露的或有事項，對財務報表具有重大影響的承諾事項和需要償付的擔保等；對財務報表具有重大影響的合同的遵循情況；任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回對財務報表具有重大影響的重大不確定事項；被審計單位對資產的擁有或控制情況，以及抵押、質押或留置資產；持續經營假設的合理性；需要調整或披露的期后事項。上述事項，因其復雜程度和重要程度的不同，注冊會計師可以將其全部列入管理層聲明書中，也可以就此向管理層獲取專項聲明。(4)簽署人。通常由被審計單位負責人及其財務機構負主要責任的人員簽署。(5)簽署日期。管理層聲明書標明的日期通常與審計報告日一致，以免日期不一致可能發生誤解。但某些交易或事項單獨的聲明書日期，可以是注冊會計師獲取該聲明書的日期。4．管理層聲明對審計意見的影響如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，考慮無法獲取該聲明對審計意見的影響，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回范例管理層聲明書×××會計師事務所×××、×××注冊會計師：本公司已委托貴事務所對本公司20×9年12月31日的資產負債表，20×9年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附注進行審計，并出具審計報告。為配合貴事務所的審計工作，本公司作如下聲明：1.本公司承諾，按照《企業會計準則》和《××企業會計制度》的規定編制財務報表是我們的責任。2.本公司已按照《企業會計準則》和《××企業會計制度》的規定編制20×8年度財務報表，財務報表的編制基礎與上年度保持一致，本公司管理層對上述財務報表的真實性、合法性和完整性承擔責任。3.設計、實施和維護內部控制，保證本公司資產安全和完整，防止或發現并糾正錯報，是本公司管理層的責任。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回4.本公司承諾財務報表符合適用《企業會計準則》和《××企業會計制度》的規定，公允反映本公司的財務狀況、經營成果和現金流量情況，不存在重大錯報，包括漏報。貴事務所在審計過程中發現的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來，對財務報表整體均不具有重大影響。未更正錯報匯總表附后。5.關于信息的完整性，本公司已向貴事務所提供了：（1）全部財務信息和其他數據，（2）全部重要的決議、合同、章程、納稅申報表等相關資料，（3）全部股東會和董事會的會議記錄。6.關于確認、計量和列報，本公司所有經濟業務均已按規定入賬，不存在賬外資產或未計負債。7.本公司認為所有與公允價值計量相關的重大假設是合理的，恰當地反映了本公司的意圖和采取特定措施的能力；任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回用于確定公允價值的計量方法符合《企業會計準則》的規定，并在使用上保持了一貫性；本公司已在財務報表中對上述事項作出恰當披露。8.本公司不存在導致重述比較數據的任何事項。9.本公司已提供所有與關聯方和關聯方交易相關的資料，并已根據《企業會計準則》和《××企業會計制度》的規定識別和披露了所有重大關聯方交易。10.本公司已提供全部或有事項的相關資料。除財務報表附注中披露的或有事項外，本公司不存在其他應披露而未披露的訴訟、賠償、承兌、擔保等或有事項。11.除財務報表附注披露的承諾事項外，本公司不存在其他應披露而未披露的承諾事項。12.本公司不存在未披露的影響財務報表公允性的重大不確定事項。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回13.本公司已采取必要措施防止或發現舞弊及其他違反法規行為，不存在對財務報表產生重大影響的舞弊和其他違反法規行為14.本公司嚴格遵守了合同規定的條款，不存在因未履行合同而對財務報表產生重大影響的事項。15.本公司對資產負債表上列示的所有資產均擁有合法權利，除已披露事項外，無其他被抵押、質押資產。16.本公司編制財務報表所依據的持續經營假設是合理的，沒有計劃終止經營或破產清算。17.本公司已提供全部資產負債表日后事項的相關資料，除財務報表附注中披露的資產負債日后事項外，本公司不存在其他應披露而未披露的重大資產負債表日后事項。18.本公司管理層確信：（1）未收到監管機構有關調整或修改報表的通知；任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回（2）無稅務糾紛。19.其他事項：〔注冊會計師認為重要而需聲明的事項，或者管理層認為必要而聲明的事項。例如：（1）本公司在銀行存款或現金運用方面未受到任何限制。（2）本公司對存貨均已按照企業會計準則的規定予以確認和計量；受托代銷商品或不屬于本公司的存貨均未包括在會計記錄內；在途物資或由代理商保管的貨物均已確認為本公司存貨。（3）本公司不存在未披露的大股東及并聯方占用資金和擔保事項。

××公司（蓋章）法定代表人：（簽名并蓋章）財務負責人：（簽名并蓋章）二0一0年×月×日任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回

二、獲取律師聲明書律師聲明書是被審計單位法律顧問和律師對注冊會計師函證問題的答復和說明。注冊會計師在出具審計報告前應向被審計單位律師索取律師聲明書，以了解被審計單位的期后事項和或有事項。1．律師聲明書的作用。律師聲明書可以提供有力的審計證據，幫助注冊會計師合理確定有關的期后事項和或有事項。但是律師聲明不能作為注冊會計師形成審計意見的直接根據。2．律師聲明書的格式與內容。對律師的函證，通常以被審計單位的名義，通過寄發審計詢證函的方式實施。律師聲明書的格式和措詞沒有定式，內容主要是律師針對注冊會計師詢問的期后事項和或有事項所作的答復和說明。如：聲明被審計單位有關期后事項和或有事項的陳述是否真實完整，并評價管理層對有關期后事項、或有事項情況的說明。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回3．律師聲明對審計意見的影響(1)如果律師聲明書指出或有事項可能引起不利結果，或者潛在損失發生的金額和范圍都具有重大不確定性，在這種情況下，如果被審計單位的資產負債表上充分披露了這一不確定事項，注冊會計師可能在審計報告中增加強調事項段的說明。(2)若律師對函證拒絕回答，或律師聲明書表明或暗示律師拒絕提供信息或隱瞞信息，或者對被審計單位敘述的情況應予修正而不加修正，一般應認為審計范圍受到限制。注冊會計師應視其影響的嚴重程度表示保留意見或無法表示意見。范例律師詢證函××律師事務所×××、×××律師：

任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回本公司已聘請××會計師事務所對本公司×××年×××月×××日(以下簡稱資產負債表日)的資產負債表以及截至資產負債表日的該年度利潤表、股東權益變動表和現金流量表進行審計。為配合該項審計，謹請貴律師基于受理本公司委托的工作(諸如常年法律顧問、專項咨詢和訴訟代理等)，提供下述資料，并函告××會計師事務所：一、請說明存在于資產負債表日并且自該日起至本函回復日止本公司委托貴律師代理進行的任何未決訴訟。該說明中謹請包含以下內容：1．案件的簡要事實經過與目前的發展進程；2．在可能范圍內，貴律師對于本公司管理層就上述案件所持看法及處理計劃(如庭外和解設想)的了解，及您對可能發生結果的意見；3．在可能范圍內，您對損失或收益發生的可能性及金額的估計。二、請說明存在于資產負債表日并且自該日起至本函回復日止，本公司曾向貴律師咨詢的其他諸如未決訴訟、追索債權、被追索債務以及政府有關部門對本公司進行的調查等可能涉及本公司法律責任的事件。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回三、請說明截至資產負債表日，本公司與貴律師事務所律師服務費的結算情況(如有可能，請依服務項目區分)。四、若無上述一及二事項，為節省您寶貴的時間，煩請填寫本函背面《律師詢證函復函》并簽章后，按以下地址，寄往××會計師事務所(地址：××市××竭各××號；由F編××××××)。謝謝合作!××公司(蓋章)

公司負責人(簽章)

年月日律師詢證函復函××會計師事務所：本律師于××期間，除向××公司提供一般性法律咨詢服務，并未有接受委托，代理進行或咨詢如前述一、二項所述之事宜。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回另截至年月日止，該公司口未積欠本律師事務所任何律師服務費。口尚有本律師事務所的律師服務費計人民幣

元，未予付清。

律師事務所律師：

（簽章）年月日三、執行分析程序分析程序不僅被廣泛應用于計劃審計階段和財務報表項目的實質性程序階段，也被應用于審計報告階段對財務報表進行總體復核，以幫助注冊會計師評價審計過程中形成審計結論的恰當性和財務報表整體反映的公允性。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回在對財務報表進行總體性分析時，注冊會計師首先應當全面審閱財務報表及其附注，考慮針對實質性程序中發現的異常差異或未預期差異所獲取的證據是否充分、恰當，以及這些異常差異或未預期差異與計劃審計階段的預計之間的關系。然后審計人員應將分析程序運用于財務報表上，以確定是否還可能存在其他的異常或未預期關系。如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對于全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險，并且在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序。審計人員在對財務報表實施整體分析程序時，可以運用比率法以及其他比較技術。但由于這一審計程序的實施有一定難度，需要比較豐富的審計經驗，因而，這一審計程序應由全面了解被審計單位及其環境的審計項目經理、部門經理甚至主任會計師來進行。而且，這種分析程序的對象應集中在注冊會計師認定的重大錯報風險審計領域和考慮了所有建議調整的不符事項和重分類誤差后的財務報表方面。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回比較的一方是被審計單位的資料，比較的另一方則是預期的被審計單位的結果、可獲得的行業資料，或者產量、銷售和員工人數等相關的一些非財務資料。四、復核審計工作底稿編制審計報告前，注冊會計師需要復核審計工作底稿。首先應對財務報表進行總體性復核，分析其是否還可能存在其他異常情況，以確定是否追加實施額外的審計程序。然后，對具體的審計工作底稿進行復核。會計師事務所應當建立和實行審計工作底稿三級復核制度。第一級復核是由審計項目負責人在審計過程中對助理人員編寫的審計工作底稿進行即時詳細復核，主要是評價已完成的審計工作、所收集的證據及初步形成的結論。第二級復核是在外勤工作結束時，由審計部門經理對審計工作底稿進行的重點復核。第三級復核是在完成審計工作、簽發審計報告前由會計師事務所的主任會計師對整套審計工作底稿進行的最終復核。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回最終復核是對審計工作質量的最后把關。通過最終復核，可以了解審計過程中可能存在遺漏重大審計問題或對具體審計工作理解不透徹的情況，是否存在沒有嚴格執行工作標準而發生疏忽的情況，是否存在分析和判斷不夠客觀的情況等。最終目的是為發表恰當的審計意見提供一個合理的基礎。五、評價審計結果評價審計結果的目的主要為了確定將要發表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了獨立審計準則。這一過程主要工作是對重要性和審計風險的最終評價。對重要性和審計風險的最終評價，就是確定和匯總可能的審計差異，并分析審計差異匯總數對會計報表的影響程度，進而評價審計風險。（一）按會計報表項目確定可能的審計差異可能的審計差異即是會計報表項目可能的錯報金額，它由四部分組成：①通過交易和會計報表項目的實質性程序所確認的未更正錯報，任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回即“已知錯報”。這部分“已知錯報”既包含注冊會計師考慮報表項目層次重要性水平而未建議被審計單位予以調整的未調整不符事項，也包括被審計單位拒絕按注冊會計師的建議進行調整而形成的未調整不符事項。②通過運用審計抽樣技術所估計的未更正預計錯報。③通過運用分析性復核程序發現和運用其他審計程序所量化的其他估計錯報。④上一期間未更正的對本期會計報表產生影響的錯報。（二）分析各會計報表項目審計差異匯總數的影響分析審計差異匯總數對會計報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關的會計報表總額(比如流動資產或流動負債)的影響程度。一方面將審計差異與會計報表層次的重要性水平比較，確定是否可以接受審計差異匯總數；另一方面通過計算某類會計項目的審計差異占該類會計項目總額的比例(如流動資產差異數占流動資產總額的比例)，確定該會計項目內的審計差異數是否可以接受。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回應當注意的是，這里所用的會計報表層次的重要性水平是指在審計的實施階段修正后的會計報表層次重要性水平。（三）評價根據審計證據得出的審計結論注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。（四）評價財務報表的合法性注冊會計師應當在考慮以下內容的基礎上，對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制進行評價。1．選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況。2．管理層做出的會計估計是否合理，確定會計估計的重大錯報風險是否是特別風險，是否采取了有效的措施予以應對。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回3．財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性，是否符合信息質量特征。4．財務報表是否做出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。（五）評價財務報表的公允性注冊會計師應當依以下內容，對財務報表是否做出公允反映進行評價。1．經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致。在完成審計工作后，如果財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當要求管理層進行調整。管理層做出調整或拒絕調整后，注冊會計師可以確定已審計財務報表是否還存在重大錯報，并形成恰當的審計意見。2．財務報表的列報、結構和內容是否合理。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回3．財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。（六）評價審計風險注冊會計師在審計計劃階段已確定了審計風險的可接受水平。隨著可能錯報總和的增加，會計報表可能被嚴重錯報的風險也會增加。如果注冊會計師得出結論，審計風險處在一個可接受的水平，那么他可以直接提出審計結果所支持的意見；如果注冊會計師認為審計風險不能接受，那么他應追加實施進一步審計程序或者說服被審計單位作必要調整，以便使重要錯報的風險被降低到一個可接受的水平。否則，注冊會計師應慎重考慮該審計風險對審計報告的影響。注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證，以發表適當的審計意見，并草擬審計報告。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回六、與被審計單位治理層溝通在財務報表審計中，注冊會計師應注意與治理層和管理層的溝通，尤其是在審計終結階段。治理層是指董事會、監事會和股東大會，并且需履行財務報告過程的監督職責。而管理層則是指經理和高級管理人員，承擔編制財務報表的責任，并接受治理層的監督。注冊會計師應當就與財務報表審計相關，且根據職業判斷認為與治理層、管理層責任相關的重大事項，以適當的方式及時溝通。(一)溝通的目的與形式1．溝通的目的。實際上，從接受審計委托至出具審計報告的整個過程中，在審計計劃、審計實施和審計報告的各個階段都要不斷與治理層、管理層進行溝通，與治理層、管理層溝通是財務報表審計工作中不可缺少的部分，是貫穿于整個審計過程的一項重要工作。其目的在于：任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回(1)明確責任。注冊會計師通過與管理當局進行適當的溝通，可以明確各自的責任與義務，促使雙方認真履行職責，保護有關各方的合法權益，也避免注冊會計師可能受到不公正的指責或控告。(2)建立有效的雙向溝通關系。注冊會計師在恪守獨立、客觀、公正原則前提下，與治理層、管理層進行必要的溝通，有利于與客戶建立良好的工作關系，加強相互間的協作與配合，促進各種必要的審計程序順利實施，最終實現審計目標。注冊會計師也應當提請治理層以同樣的方式與注冊會計師溝通，建立有效的雙向溝通關系。(3)保證執業質量，提高審計效果和效率。與管理當局進行溝通，可以使注冊會計師獲取更多的相關信息，了解各種復雜、疑難問題的具體情況，既節約審計時間，提高審計工作效率，又能據此進行正確的分析判斷，從而降低審計風險，保證審計工作質量。(4)為客戶提供更好的服務。注冊會計師在審計活動過程中會發現客戶的內部控制、經營管理等方面存在的問題，通過適當的溝通，任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回可以幫助客戶改善內部控制、提高經營效率和管理效果，從而為客戶提供更好的審計服務。2．溝通的形式。注冊會計師應當根據審計準則、有關法規和審計業務約定書的要求，合理運用專業判斷，確定與治理層、管理層溝通的形式。有效的溝通形式可以是正式聲明、書面報告，也可以是口頭形式。對于在審計工作中發現的重大問題、涉及注冊會計師的獨立性等，應當采用書面形式。對于一般事項，可以采用口頭形式，這樣可以溝通更多內容，而且做到及時溝通。(二)溝通的內容注冊會計師與治理層、管理層溝通的事項可以包括以下四大方面：一是注冊會計師的責任；二是計劃的審計范圍和時間；三是審計工作中發現的問題；四是注冊會計師的獨立性。注冊會計師應當就其責任直接與治理層溝通。具體來說，注冊會計師通常考慮將有關溝通事項包含在審計業務約定書中，任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回并向治理層、管理層說明，注冊會計師的責任是按照審計準則的規定執行審計業務，對管理層在治理層監督下編制的財務報表發表審計意見，對財務報表的審計并不能減輕管理層和治理層的責任。注冊會計師應當就計劃的審計范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。在審計計劃階段，注冊會計師應當就如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險、內部控制測試方案、審計重要性的概念等事項，與治理層、管理層進行溝通。與治理層、管理層的溝通有助于注冊會計師計劃審計范圍和時間，但并不改變注冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃的責任。注冊會計師應當就審計工作中發現的問題與治理層直接溝通。在審計實施階段，注冊會計師應當將對被審計單位會計處理質量的看法；在審計工作中遇到的重大困難；尚未更正的錯報；以及在審計中發現的、根據職業判斷認為重大且與治理層履行財務報告過程監督責任直接相關的事項等，與治理層、管理層進行適當的溝通。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回注冊會計師還應與治理層就注冊會計師獨立性進行溝通。例如，應對審計人員按照法律法規和職業道德規范的規定保持了獨立性作出聲明；為消除對獨立性的威脅或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防護措施。如果出現了違反與注冊會計師獨立性有關的職業道德規范的情形，注冊會計師應當盡早就該情形及已經或擬采取的補救措施與治理層直接溝通。在形成正式的審計意見之前，會計師事務所通常要與被審計單位召開溝通會。在會上，注冊會計師可口頭報告本次審計所發現的問題，并說明建議被審計單位作必要調整或表外披露的理由。當然，管理當局也可以在會上申辯其立場。最后，通常會對需要被審計單位作出的改變達成協議。如雙方達成協議，注冊會計師即可簽發標準審計報告。否則，注冊會計師則可能不得不出具其他類型的審計意見。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回審計報告含義和特征審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。審計報告是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提交的最終產品，具有以下特征：1.注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則(以下簡稱審計準則)的規定執行審計工作。審計準則是用以規范注冊會計師執行審計業務的標準，包括一般原則與責任、風險評估與應對、審計證據、利用其他主體的工作、審計結論與報告以及特殊領域審計等六個方面的內容，涵蓋了注冊會計師執行審計業務的整個過程和各個環節。2.注冊會計師在實施審計工作的基礎上才能出具審計報告。注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。注冊會計師通過實施上述審計程序，獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。3.注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責任。財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見。因此，在實施審計工作的基礎上，注冊會計師需要對財務報表形成審計意見，并向委托人提交審計報告。4.注冊會計師應當以書面形式出具審計報告。審計報告具有特定的要素和格式，注冊會計師只有以書面形式出具報告，才能清楚表達對財務報表發表的審計意見。注冊會計師應當根據由審計證據得出的結論，清楚表達對財務報表的意見。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回財務報表是指對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構化表述，至少應當包括資產負債表、利潤表、所有者(股東)權益變動表、現金流量表和附注。無論是出具標準審計報告，還是非標準審計報告，注冊會計師一旦在審計報告上簽名并蓋章，就表明對其出具的審計報告負責。注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告后。審計報告是注冊會計師對財務報表合法性和公允性發表審計意見的書面文件，因此，注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告之后，以便于財務報表使用者正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務報表。審計報告的種類審計報告的種類是按照不同標準對審計報告所作的分類。通常可以按照審計報告的目的和內容、按照審計報告的形式、按照審計報告的使用目的和詳略程度等進行分類。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回一、按照審計報告的目的和內容分類按照審計報告的目的和內容分，可分為財務審計報告、經濟效益審計報告、財經法紀審計報告等。財務審計報告是對被審計單位財務報表所反映的財務狀況、經營成果及現金流量進行審查驗證后出具的報告。經濟效益審計報告是指對被審計單位的經營管理的效益狀況進行審計后所提出的報告。這類審計報告，應根據評價經濟效益的標準，衡量被審計單位經濟效益的優劣，從中找出差距，分析原因，挖掘提高經濟效益的潛力，并且提出切實可行的建議。財經法紀審計報告是對被審計單位嚴重違反財經政策、財經法規、財經紀律行為進行審計后所出具的審計報告，這是一種專案審計報告。二、按照審計報告使用的目的分類審計報告按其使用的目的不同，可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回公布目的的審計報告，一般是用于對企業股東、債權人等非特定利益關系者公布的附送會計報表的審計報告。非公布目的的審計報告，一般是為經營管理、合并或業務轉讓、融通資金等特定目的而實施的審計報告。這類審計報告是分發給特定使用者，如經營者、合并或業務轉讓的關系人、提供信用的金融機構等。三、按照審計報告的詳略程度分類審計報告按照其詳略程度不同，可分為簡式審計報告和詳式審計報告。簡式審計報告，其特點是報告語言精練，內容簡明扼要。注冊會計師進行財務報表審計后所編制的審計報告，便屬此類。簡式審計報告反映的內容是非特定多數的利害關系人共同認為必要的審計事項，其所載事項具有法令或審計準則所規定的特征，從形式到內容都比較規范。詳式審計報告，是指對被審計項目情況做詳細分析和說明的審計報告。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁下一頁返回詳式審計報告通常沒有統一的格式，主要用來指出被審計單位經營管理等方面存在的問題，并提出相關的改進建議，以幫助改進工作。政府審計機關、內部審計機構所編寫的綜合性或專項審計報告多屬此類。四、按照審計報告的形式分類審計報告按其形式不同，可分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。標準審計報告包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。任務一熟悉注冊會計師出具審計報告上一頁返回不同種類的審計報告，其內容和格式不盡相同。簡式審計報告是指簡單地說明審計范圍，審計責任、審計意見等事項的審計報告。也就是民間審計組織對財務報表審計后發表審計意見的審計報告。簡式審計報告的基本內容1．標題。注冊會計師財務報表審計報告的標題應當統一規范為“審計報告”。2．收件人。審計報告的收件人是指注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。3．引言段。審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經過審計，并包括下列內容：(1)指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；(2)提及財務報表附注；任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式下一頁返回(3)指明財務報表的日期和涵蓋的期間。例：“我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20×9年12月31目的資產負債表，20×9年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。”4．管理層對財務報表的責任段。管理層對財務報表的責任段應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。例：“一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報。(2)選擇和運用恰當的會計政策。(3)做出合理的會計估計。”在審計報告中指明管理層的責任，有利于區分管理層和注冊會計師的責任，降低財務報表使用者誤解注冊會計師責任的可能性。5．注冊會計師的責任段。注冊會計師的責任段應當說明：(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。（3）注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。如果接受委托，結合財務報表審計對內部控制的有效性發表意見，注冊會計師應當省略第（2）項中“但目的并非對內部控制的有效性發表意見”的術語。理解注冊會計師的責任段內容時，應當注意以下幾點：第一段內容闡明注冊會計師的責任、注冊會計師執行審計業務的標準以及審計準則對注冊會計師提出的核心要求。同時向財務報表使用者說明，注冊會計師應當計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回不存在重大錯報是指注冊會計師認為已審計的財務報表不存在影響財務報表使用者決策的錯報。合理保證是指注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的審計證據，對財務報表整體發表審計意見，提供的是一種高水平但非百分之百的保證。第二段內容闡明注冊會計師執行審計工作的主要過程，包括運用職業判斷實施風險評估程序、控制測試(必要時或決定測試時)以及實質性程序。同時向財務報表使用者說明，注冊會計師的審計是建立在風險導向審計基礎上的。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。因此，審計報告對內部控制不提供任何保證。第三段內容闡明注冊會計師通過實施審計工作，獲取了充分、適當的審計證據，具備了發表審計意見的基礎。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回例：“二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。”任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回6．審計意見段。審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：(1)財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；(2)財務報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。因此，當注冊會計師完成審計工作，獲取了充、適當的審計證據，應當就上述內容對財務報表發表審計意見。7.注冊會計師的簽名和蓋章。審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責任。8.會計師事務所的名稱、地址及蓋章。審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁下一頁返回9.報告日期。審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據(包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據)，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。任務二熟悉注冊會計師審計報告的內容、格式上一頁返回編寫要求一、實事求是，客觀公正審計報告是向會計信息使用者傳遞會計信息可靠性的重要載體。因此，審計報告所反映的問題必須證據確鑿、事實充分，這也是發揮審計報告作用的關鍵。為此，審計人員在編寫審計報告時，必須實事求是，一切以事實為根據，以法規為準繩，絕不能憑主觀臆斷或個人愛好隨意推測，虛構證據，提供偽證。只有證據確鑿、事實充分，審計報告才能客觀公正，令人信服。二、內容完整，責任分明為了便于審計報告使用人作出合理的判斷，審計報告的內容要全面完整，符合規范。在審計報告中，應當明確申明被審計單位的責任和審計人員的責任。會計報表的編制應符合《企業會計準則》和國家其他有關財務會計法規的規定，會計報表在所有重大方面應公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求下一頁返回這是被審計單位管理當局的責任。按規定進行審計工作和出具審計報告是審計人員的責任，審計人員的審計責任并不能替代或減輕被審計單位管理當局的責任。三、文字簡練，措辭嚴謹審計報告是提供給有關人員閱讀和使用的，所以整個報告的內容一定要條理清楚，層次分明，措辭用語要字斟句酌，反復推敲，簡明扼要。語言表達應準確無誤，符合專業規范，避免使用不負責的語句和華麗的辭藻，以免審計報告使用者產生誤解。審計報告的使用要恰當。審計報告是審計人員對被審計單位特定時期內與會計報表反映有關的所有重大方面發表的審計意見，并不是對被審計單位的全部經營管理活動發表的審計意見，會計信息使用人在使用審計報告時必須明確這一點。審計人員應當要求委托人按照審計業務約定書的要求使用審計報告，委托人或其他第三方因使用審計報告不當所造成的后果，與審計人員及其所在的審計機構無關。任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁下一頁返回重要性的考慮通常情況下審計人員在審計工作中多多少少都會查出被審計單位存在在一些問題，面對這些問題審計人員是不是都要出具非標準審計報告呢？回答應該是否定的。那么應該根據什么判斷、確定審計意見的類型呢？重要性是在這種條件下需要考慮的關鍵因素。簡單來說，如果問題不重要，就可以出具標準審計報告；如果問題重要，就要出具非標準審計報告。所以，重要性成為了關鍵的判斷和決策標準。那么，什么是重要性呢？重要性是指被審計單位財務報表中錯報或漏報的嚴重程度。一般來說，這個嚴重程度是從財務報表使用者的角度來考慮的，如果被審計單位財務報表中錯報或漏報的嚴重程度可能影響一個正常財務報表使用者的判斷或決策，這時就說被審計單位財務報表中錯報或漏報是重要的。任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁下一頁返回注冊會計師在運用重要性概念確定審計報告類型時通常分三種情況。第一種情況是不很重要。財務報表中存在的錯報或漏報不影響正常使用者的判斷或決策，這時可視為問題不很重要，因而可出具無保留意見審計報告。第二種情況是比較重要，但并不影響財務報表整體。財務報表中存在的錯報或漏報會影響使用者的判斷或決策，但財務報表整體仍是公允的，這時審計師可以出具保留意見審計報告(使用“除……之外”的術語)。第三種情況是非常重要，財務報表中存在的錯報或漏報對財務報表整體的公允性有嚴重影響。如果使用者信賴了整體財務報表，就有可能做出錯誤的判斷或決策。這時，審計師必須依據具體情況出具無法表示意見或否定意見審計報告。任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁下一頁返回以上三種情況反映的重要性與審計意見類型之間的關系概括為表9-6重要性水平的判斷會因人、因時、因事務所而異。實務中通常從以下方面判斷確定：1．金額大小。被審計單位出現的錯報漏報的金額有多大，這一考慮通常要有某一基數作參照，以相對數進行判斷。任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁下一頁返回例如，一項10萬元的錯報對小公司來說可能是重要的，而對大公司來說則不一定重要。因此，在對重要性程度做出決策之前，須先將該錯報或漏報與某一衡量基數相比較。通常采用的基數有凈收益、資產總額、流動資產等。有時個別的錯報或漏報金額可能不大，但若干個別的錯報或漏報金額加起來會對報表產生重要影響，這時審計師必須將所有未調整的錯報或漏報金額合并起來判斷重要性水平，以便對財務報表整體做出評價。某些錯報或漏報的金額大小不能被準確地加以計量，例如，被審計單位漏報應披露的訴訟案件，其影響金額不能準確加以計量。在這種情況下，注冊會計師必須評價沒有進行該項披露對報表使用者的影響會有多大。2．項目性質。被審計單位出現的錯報或漏報項目的性質如何，其金額可能不大，但性質是嚴重的。例如，反映出內部控制存在重大缺陷，業務是非法或欺詐性的，任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁下一頁返回對當前可能影響不大但對以后各期會產生重要影響的，具有“心理”影響和社會影響的，有可能“觸發”某些契約條款的，等等。在審計范圍受到限制的情況下，注冊會計師要根據審計范圍受限造成的潛在錯報或漏報項目的金額和性質決定應出具無保留意見報告，還是保留意見報告或是無法表示意見報告。這里的重要性水平考慮是對無法審查項目中存在錯報或漏報項目的影響大小進行分析判斷，錯報或漏報是否存在并不是已知的。例如，注冊會計師如果對某一地點的存貨無法進行監盤，則需分析判斷其中存在錯誤的可能性及金額大小和性質如何，并估計該項潛在錯報對財務報表影響的程度，以及對財務報表使用者的判斷和決策的影響程度。你可以想一想，注冊會計師在審計范圍受到限制的情況下運用重要性概念進行判斷是不是更加困難？會計師事務所一般都有審計報告編制指南，這種指南是會計師事務所多年實踐經驗的總結，里面包括出具各種不同意見審計報告的條件和正確措辭，以幫助審計師撰寫審計報告。任務三理解注冊會計師審計報告的編寫要求上一頁返回編制審計報告是一項嚴格而細致的工作，為確保審計報告的質量，審計人員應掌握編制審計報告的步驟和要求，認真做好審計報告的編制與復核工作。編制審計報告的步驟一、整理和分析審計工作底稿在編制審計報告時，審計人員必須對審計工作底稿進行整理和分析，以便對審計證據的證明力進行評估。審計人員及其助理人員都應整理好自己的工作底稿，檢查是否有遺漏的環節，著重分析審計中發現的問題。審計項目負責人應對全部審計工作底稿進行綜合分析，并對審計人員在審計過程中是否遵循了執業準則的要求進行檢查，對審計工作底稿作出綜合結論，形成書面記錄。二、確定審計中發現的重要事項在復核和分析審計工作底稿的基礎上，應根據審計的重要性原則，列明審計中查證的主要問題，任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序下一頁返回應予調整會計報表的事項及其他需要充分揭示的重要事項，為發表審計意見提供依據。三、與被審計單位管理當局溝通審計人員在整理和分析審計工作底稿的基礎上，應當向被審計單位通報審計情況、應調整會計報表的事項和初步審計結論，提請被審計單位加以調整。對于被審計單位會計記錄或會計處理方法上的錯誤，審計人員應提請被審計單位改正，并相應調整會計報表的有關項目。審計人員對于被審計單位的會計處理不當、期后事項和或有負債，根據情況提請被審計單位或者調整會計報表，或者在會計報表附注中加以披露，或者在審計報告中予以說明。如審計報告用于對外公布目的，除被審計單位會計報表不需調整者外，審計人員應同時附送被審計單位調整后的會計報表。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回四、確定審計意見的類型和措辭審計項目負責人應當根據審計證據的情況，并根據被審計單位接受審計調整或披露意見的情況，依照有關規定確定審計意見的類型和措辭。如果被審計單位會計報表已根據審計意見做了調整或披露，對其合法性、公允性予以確認之后，除專門要求說明者外，審計報告不必將被審計單位已調整或披露的事項再加說明。如果被審計單位不接受審計調整或披露建議，審計人員應當根據需要調整或披露事項的性質及其重要程度，確定審計意見的類型和措辭。對于被審計單位資產負債表日與審計報告日之間發生的期后事項，審計人員應當根據其性質和重要程度，確定審計意見的類型和措辭。對于被審計單位截至報告日仍然存在的未確定事項，審計人員應當根據其性質、重要程度和可預知的結果對會計報表的影響程度，確定審計意見的類型和措辭。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回所委托的審計項目中，如果有一部分或某項內容，委托人已聘請其他會計師事務所進行了審計，確定審計意見時應注意劃清與其他會計師事務所及其注冊會計師之間的責任，不應對委托項目的全部內容發表審計意見，并在審計報告中予以說明。五、編制和出具審計報告確定審計意見類型之后，審計項目負責人應擬定審計報告提綱，概括和匯總審計工作底稿所提供的資料。標準審計報告可以只擬定簡單的提綱，根據提綱進行文字加工，編制審計報告。標準審計報告應按前述規定的審計意見類型、措辭和結構來表述，以便于各使用單位的理解。審計報告完稿后，應經審計機構的業務負責人進行復核并提出修改意見。如審計證據不足以發表審計意見，則應要求審計人員追加審計程序，以確保審計證據的充分性與適當性。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回實施任務任務一編寫標準審計報告標準審計報告是說明注冊會計師對被審計單位的財務報表出具無保留意見。無保留意見的審計報告是注冊會計師通過實施審計工作，認為被審計單位財務報表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財務報表不存在重大錯報。無保留意見是審計業務委托人最希望獲得的審計意見，表明被審計單位的內部控制制度較為完善，可以使審計報告的使用者對被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量情況具有較高的信賴。注冊會計師如果認為財務報表符合下列所有條件，應當出具無保留意見的審計報告：(1)財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量：任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回(2)注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術語。范例審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20×9年12月31日的資產負債表，20×9年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×9年12月31日的財務狀況以及20×89年度的經營成果和現金流量。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××

(蓋章)

(簽名并蓋章)中國注冊會計師：×××

(簽名并蓋章)中國××市二0一0年×月×日任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回任務二出具非標準審計報告編寫帶強調事項段的無保留意見的審計報告審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項應當同時符合下列條件：(1)可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中作出充分披露；(2)不影響注冊會計師發表的審計意見。當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項(持續經營問題除外)、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回除了以上兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。并且，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發表的審計意見。范例審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20×9年12月31日的資產負債表，20×9年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×9年12月31目的財務狀況以及20×9年度的經營成果和現金流量。四、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在20×9年發生虧損×萬元，在20×9年12月31日，流動負債高于資產總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續經營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發表的審計意見。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回××會計師事務所中國注冊會計師：×××

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(簽名并蓋章)中國××市二0一0年×月×日編寫保留意見的審計報告保留意見是注冊會計師對會計報表的反映有所保留的審計意見。即注冊會計師對被審計單位會計報表的總體反映表示同意或認可，而對其中存在的影響報表表達的個別重要項目等持有異議而予以保留。如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：(1)會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；(2)因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。只有當注冊會計師認為財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對財務報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。范例審計報告ABC股份有限公司全體股東：任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20×9年12月31日的資產負債表，20×9年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。三、導致保留意見的事項ABC公司20×9年12月31目的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回四、審計意見我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×9年12月31目的財務狀況以及20×9年度的經營成果和現金流量。××會計師事務所中國注冊會計師：×××

(蓋章)

(簽名并蓋章)中國注冊會計師：×××

(簽名并蓋章)中國××市二0一0年×月×日任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回編寫反對意見的審計報告否定意見是指與無保留意見相反，提出否定會計報表公允地反映被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量情況的審計意見。在注冊會計師出具的審計報告中，無保留意見的審計報告或保留意見的審計報告較為常見，發表否定意見的審計報告則不常遇到。無論是注冊會計師還是被審計單位，都不希望發表此類意見的審計報告。只有當注冊會計師認為財務報表存在重大錯報會誤導使用者，以致財務報表的編制不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。因此，如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術語。范例審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20×9年12月31日的資產負債表，20×9年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當的會計政策；(3)作出合理的會計估計。任務四掌握注冊會計師審計報告的編寫程序上一頁下一頁返回二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理