房地產開發企業土地增值稅清算稅收政策解讀及實務操作

房地產開發企業土地增值稅

清算政策解讀與實務操作

納稅人學校課題組課題組成員：石煒、鐘歆宇、張軼（財產與行為稅處）

吳丹（溫江區地方稅務局）

余瑩瑩（新津縣地方稅務局）

徐艷（青羊區地方稅務局）

主講人：張軼土地增值稅基本政策概述土地增值稅前期管理分析土地增值稅政策與企業會計制度異同比較開發項目清算審核常見問題內容安排新國八條一、土地增值稅基本政策概述《土地增值稅暫行條例》

（國務院令第138號）《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）《土地增值稅清算管理規程》（國稅發〔2009〕91號）

土地增值稅實行先預征，后清算或核定征收的方式。目前我市土地增值稅預率具體為：1、對保障性住房暫不預征土地增值稅。

2、普通住宅預征率為1%。3、非普通住宅預征率以其售價是否超過普通住房價格標準（即房管部門定期公布的住房平均交易價格的1.4倍）分別確定：未超過普通住房價格標準的為1.5%；超過普通住房價格標準不足20%（含20%）的為2%；超過普通住房價格標準20%以上的為2.5%。4、商用房預征率為2.5%。土地增值稅征收規定土地增值稅征收規定

房地產開發項目有下列情形之一的，稅務機關可核定征收土地增值稅：1、依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；2、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的；3、雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；4、符合土地增值稅清算條件、未按規定的期限辦理清算手續、經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；5、申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。土地增值稅征收規定

根據《成都市地方稅務局、成都市財政局關于土地增值稅征管問題的公告》（2011年第1號），我市核定征收率具體為：1、普通住宅（包括保障性住房）核定征收率為5%；2、非普通住宅核定征收率為6%；3、商用房核定征收率為7%。土地增值稅清算政策

土地增值稅的清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

《國家稅務總局關于深入開展土地增值稅清算工作的通知》（稅總函〔2013〕658號）土地增值稅清算是納稅人應盡義務；對不履行清算義務的納稅人，要依據相關規定的要求嚴肅處理；嚴控核定征收。土地增值稅清算政策

清算時點，即清算單位在達到清算條件后，應進行土地增值稅清算的時點。審核清算時點，需重點考慮兩方面因素：

第一，準確界定清算單位，以國家有關部門審批項目；

第二，準確把握清算條件，明確應清算和可清算的不同標準。土地增值稅優惠政策從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%扣除。建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20%的，予以免稅。因國家建設、城市實施規劃的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓房地產的，免征土地增值稅。新國八條二、土地增值稅前期管理分析

《土地增值稅清算管理規程》第二章中有如下規定:

第六條：主管稅務機關應加強房地產開發項目的日常稅收管理，實施項目管理。主管稅務機關應從納稅人取得土地使用權開始，按項目分別建立檔案、設置臺帳，對納稅人項目立項、規劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結算、項目清盤等房地產開發全過程情況實行跟蹤監控，做到稅務管理與納稅人項目開發同步。第七條：主管稅務機關對納稅人項目開發期間的會計核算工作應當積極關注，對納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，應督促納稅人根據清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用。土地增值稅前期管理相關規定土地增值稅前期管理相關環節土地取得項目立項規劃設計建筑施工預售銷售竣工驗收此環節需報送信息土地取得信息土地完稅信息拆遷相關信息有關土地成本的相關憑證稅務機關要求報送的其他資料涉及土地出讓、轉讓、用途變更、投資、合并、分立、非貨幣性交易等多種取得形式。合法有效憑證包括：土地出讓專用收據、土地轉讓發票、契稅票據、投資驗資報告及土地評估報告、手續費票據等。包括：涉及土地征用及拆遷補償的相關證明資料土地取得環節此環節需報送信息項目立項批準文件建設用地規劃許可證建設工程規劃許可證建設工程施工許可證立項開辦環節“用地規劃許可證”及附“用地紅線圖”確認項目土地邊界；“工程規劃許可證”確認分期；”施工許可證“確認竣工時間。此環節需報送信息開發成本、費用二級科目重要合同管理日常信息、決算信息稅務機關要求報送的其他資料重點關注業務發生的真實性、合理性，取得憑證的合法、有效性。建筑施工環節重點報送會計核算數、付款數、發票數、決算數。此環節需報送信息房源信息登記銷售合同登記、房款收取結算登記房地產銷售合同、不動產銷售發票每月、季報送銷售明細表預售銷售環節“銷售收入確認”以房地產銷售合同或不動產銷售發票確認清算收入。采集商品房預售許可證、房源明細登記表等。此環節需報送信息工程綜合驗收報告工程竣工驗收備案表房屋面積實測明細表稅務機關要求報送的其他資料竣工驗收環節結合房屋面積實測報告書、項目初始產權登記等資料，審核上述資料所記載的公共配套設施的性質、面積與企業申報的內容是否相符。判斷竣工時間，確定清算條件和成本截止時間。新國八條三、土地增值稅與企業會計制度異同比較財務會計處理土地征用及拆遷補償費前期工程費基礎設施費建筑安裝工程費費開發間接費用開發費用（管理、財務、營銷）土地增值稅清算取得土地使用權支付價款、土地征用及拆遷補償費前期工程費基礎設施費、公共配套設施費建筑安裝工程費開發間接費開發費用（管理、財務、銷售）取得土地使用權階段土地征用及拆遷補償費土地成本政府地價支付的土地出讓金、土地補償費、土地開發費、土地變更用途和超面積補交的地價、按國家統一規定取得土地使用權過程中相關稅費，如契稅。取得土地使用權所支付的金額土地有關稅費向政府部門交納的土地使用金、耕地占用稅、土地使用權初始登記費等。拆遷補償費有關地上、地下建筑物或附著物的拆遷補償凈支出、安置及動遷支出、農作物補償費、危房補償費、征地包干管理費、拆遷管理費等。土地征用及拆遷補償費開發建設階段前期工程費用前期工程費勘察丈量費包括初勘、詳勘等。主要有：水文、地質、文物和地基勘察費、沉降觀測費、日照測試費、交通影響分析、防雷檢測費、撥地釘樁驗線費、復線費、定線費、施工放線費、建筑面積丈量費。包括規劃、設計、項目可行性研究和水文地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

報批報建費包括：科研費、圖紙審查費、人防報建費、環境評估費和環境檢測費、白蟻防治費。招標及失標費包含所有招標及失標費，如勘察工程、設計、監理、施工等的招標及失標費；評標專家費、公證費。開發建設階段前期工程費用前期工程費“三通一平”費臨時道路：接通紅線外施工用臨時道路的設計、建造費用；臨時用電：接通紅線外施工用臨時用電規劃設計費、臨時管線鋪設、改造、遷移、臨時變壓器安裝及拆除費用；臨時用水：接通紅線外施工用臨時給排水設計的設計、建造、管線鋪設、改造、拆遷費用；場地平整：基礎開挖前的場地平整、場地清運、舊房拆除、綠化遷移費用；包括規劃、設計、項目可行性研究和水文地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

建設方臨時設施費指建設方承擔的臨時設施費，包括：臨時圍墻、臨時辦公室、臨時場地占用、臨時場地租賃費規劃設計費與規劃設計相關的費用，包括：方案設計、施工圖設計、設計顧問費、項目咨詢費。開發建設階段建筑安裝工程費建筑安裝工程費基礎工程包括樁基、基礎樁應變及質量測試費、土石方、基礎圍護、基礎處理費、樁基咨詢及檢測費、降水

以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。

獨立地下室指獨立地下室工程（含人防工程）、含半地下、地下車庫；非獨立地下室計入主體結構部分主體結構及初裝修工程主要包括混凝土框架（含獨立柱基和條基等基礎）砌體、找平及抹灰、防水保溫、垂直運輸、腳手架、超高補貼、散水、沉降縫、伸縮縫、底層花園砌體、內墻保溫、外墻保溫、屋面保溫、陽臺欄桿等金屬結構、外墻飾面（涂料、面磚、石材、線條）公共部位（樓梯間、大堂、電梯間）的簡裝修（如防滑磚和涂料等）、地上獨立車庫。幕墻及外裝飾包含采光頂棚、擦窗機室內精裝修工程

開發建設階段基礎設施費基礎設施費市政配套費（紅線外）向政府部門交納的紅線外大市政配套費，如果開發商做大市政配套，則為實際發生的外線外道路、水、電、氣、蒸汽、通訊等建造費、管線鋪設費、接口補償費

包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。

道路橋梁工程費指紅線內的道路、橋梁、駁岸建造費等園林環境工程費項目所發生園林環境造價，包括：（1）綠化建設費,包括公共綠化、組團宅間綠化、一樓私家花園、小區周邊綠化支出；（2）建筑小品：雕塑、水景、環廊、假山等；（3）道路廣場鋪設；（4）圍墻建造費：包括永久性圍墻、圍欄及大門；（5）室外照明：室外照明電氣工程，如路燈、草坪燈；（6）室外零星設施：兒童游樂設施、運動器材、各種指示牌、標識牌、示意圖、垃圾桶、座椅、陽傘等；（7）集中滅蚊、噴霧系統；給水系統費（1）管道系統：主要包括小區內給水管道、檢查井及外接的消火栓等費用；（2）水泵房：水泵房土建、設備、安裝及裝修費用等；（3）用水增容；開發建設階段基礎設施費基礎設施費

采暖系統費（1）管道系統；（2）熱交換站：熱交換站土建、設備、安裝及裝修費公共配套設施費指房屋開發過程中，根據規定，產權及收益權不屬于開發商，開發商不能有償轉讓也不能轉作自留固定資產的公共配套設施支出

公共配套設施費

不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施的支出。

不可經營設施在開發小區內發生的不會產生經營收入的不可經營性公共配套設施支出，包括居委會、派出所、崗亭、兒童樂園、自行車棚可經營設施在開發區內發生的根據法規或經營慣例，其經營收入歸于經營者或業委會的可經營性公共配套設施的支出，如建造幼托、郵局、圖書館、閱覽室、健身房、游泳池、球場等設施開發建設階段開發間接費用開發間接費用工程管理顧問費支付給工程管理單位的費用（代甲方）

直接組織、管理開發項目的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。

工程管理咨詢（代甲方））

監理費支付給聘請的監理單位的費用，包括設計監理、工程監理、造價監理、質量監理、安全監理等造價咨詢費支付給造價咨詢公司的預結算的編制、審核費用、招標代理費用、過程審計費用工程保險費

法律顧問費

專家評審費支付給對設計方案、施工方案論證會所聘請的費用開發建設階段開發間接費

開發間接費物業管理完善費用包括按規定應由開發商承擔的由物業管理公司代管的物業管理基金、公建維修基金或其它專項基金，以及小區入住前投入的物業管理費

直接組織、管理開發項目的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。

營銷設施建造費（1）廣告設施費；（2）銷售環境改造費：會所、退出銷售樓盤（含示范單位）周圍等銷售區域的現場設計、工程、裝飾費及工程返工損失；臨時銷售通道的設計、工程、裝修等費用；（3）售樓處裝修裝飾費：包括設計、裝修、家具、飾品以及保潔、保安、維修費。主體外搭設的、使用用后將會拆除的售樓處還包括建造費用；（4）樣本間費用：包括樣板間的設計、裝修、裝飾以及使用期間的保潔、保安、維修費。主體外搭設的、使用后將會拆除的樣本房還包括建造費用工程人員人力成本工程人員（指合約部、規劃部、工程部人員）的工資、福利、加班、培訓、招聘費用開發建設階段財務費用財務費用利息支出還包括計入工程項目成本的利息支出營銷費用銷售費用營銷顧問費招商的策劃費、物業或審圖的顧問費房產交易費轉讓手續費、登記費、預售服務費招商人員人力成本招商人員的工資、福利、加班、培訓、招聘費用管理費用管理費用管理人員人力成本工程、招商部門以外的管理人員的工資、福利、加班、培訓、招聘費用專業費用設計費、咨詢費、律師費等專業機構提供服務的費用開發建設階段開發費用利息據實扣除利息不據實扣除其他按4%以內計算扣除全部按10%以內計算扣除計算基數利息支出能夠按項目計算分攤并提供金融機構證明不能按項目計算分攤或無法提供金融機構證明計算基數（同左）非金融機構民間借貸不得扣除分支機構支付給總機構的占用費不得扣除分支機構支付給總機構的統借統貸利息不得扣除逾期貸款利息、加息、罰款不得扣除新國八條四、開發項目清算審核常見問題對于房地產交易價格低于本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格、且無正當理由的，稅務機關有權按以下方式處理：

1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。1、房地產交易價格明顯偏低且無正當理由的認定

。土地增值稅清算審核要點

房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：

1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

2、

開發產品非貨幣銷售行為。土地增值稅清算審核要點

一是地上車位不允許轉讓，不在土地增值稅的征稅范圍內，不計算收入，不扣除成本。二是無產權的地下車位，由主管稅務機關確認是否發生轉讓行為，如確認為發生轉讓行為（如簽定轉讓合同，開具銷售不動產發票，按照銷售不動產交納營業稅），按已轉讓部分確認收入，并扣除相應的成本、費用。否則，發生其他情形的（簽定非轉形式合同，如租賃合同，開服務業發票，按服務業交納營業稅），不確認收入，也不扣除相關成本費用。三是有產權的地下車位，兩證齊全、可有償轉讓的車庫（位），清算時，按已轉讓部分確認收入，并扣除相應的成本、費用。

3、車位銷售時，是否確認收入及相關成本費用。土地增值稅清算審核要點

房地產開發企業在進行房地產開發時，建設物業管理用房、變電站、熱力站、無法確權的人防工程和地下車庫等公共設施，這些公共設施屬于全體業主所有，業主可無償使用該類資產，其對應的成本可在土地增值稅清算中予以扣除。

但實際上，開發企業往往對此類公共配套設施實施繼續控制，如對人防工程、地下車庫等采取出租形式從中獲取租金收入，在土地增值稅清算時，應將這些公共配套設施的成本從開發產品成本中扣除。