教學(xué)材料《法律基礎(chǔ)》-5

第五章長期股權(quán)投資67938第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

本章小結(jié)

復(fù)習(xí)思考題上一頁返回

本章知識導(dǎo)讀

通常，企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的目的并非單純?yōu)榱双@取短期利益，而往往是通過對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策施加控制、共同控制或重大影響，來實現(xiàn)對外擴(kuò)張。本章從會計核算角度對長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量進(jìn)行介紹。返回關(guān)鍵詞匯(中英對照)長期股權(quán)投資long-termequityinvestment控制control共同控制commoncontrol重大影響significantimpacton成本法lawofcost權(quán)益法equitymethod返回學(xué)習(xí)目標(biāo)(1)熟悉長期股權(quán)投資的概念和分類;(2)掌握長期股權(quán)投資初始成本的確定;(3)掌握長期股權(quán)投資成本法的會計處理;(4)掌握長期股權(quán)投資權(quán)益法的會計處理返回重點和難點

本章的重點是長期股權(quán)投資初始計量和后續(xù)計量的會計處理，難點在于長期股權(quán)投資權(quán)益法的會計處理。通過對本章內(nèi)容的學(xué)習(xí)，能夠熟練運(yùn)用所學(xué)知識解決實際工作中關(guān)于長期股權(quán)投資核算的具體問題。返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述一、長期股權(quán)投資的概念長期股權(quán)投資是指企業(yè)通過投出各種資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備或者不可能隨時出售的權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的目的并非單純?yōu)榱双@取短期利益，而往往是通過對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策施加控制、共同控制或重大影響，來強(qiáng)化與被投資企業(yè)之間的商業(yè)紐帶，例如，橫向投資往往是為了形成產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟、縱向投資往往是為了以較低的成本取得生產(chǎn)原料等。下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述【例5-1】中國遠(yuǎn)洋控股股份有限公司(簡稱“中國遠(yuǎn)洋”)(英文名稱:CHINACOSCOHOLDINGSCOMPANYLIMITED)于2005年3月3日在中華人民共和國注冊成立，于2005年6月30日在香港聯(lián)交所主板成功上市(股票編號:1919)，于2007年6月26日在上海證券交易所成功上市(股票編號:601919)。主要經(jīng)營集裝箱航運(yùn)。中國遠(yuǎn)洋2009年年報披露的長期股權(quán)投資信息如表5—1所示。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述二、長期股權(quán)投資的分類根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資包括下列權(quán)益性投資，一是企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;二是企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。除以上兩方面權(quán)益性投資以外，其他的權(quán)益性投資，包括為交易目的而持有的權(quán)益性投資及投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定核算。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述(一)企業(yè)持有的對子公司投資控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為本企業(yè)的子公司。通常，當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本，或雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)時，也表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位。投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定。(1)通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位so%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)資本，丙公司擁有乙公司30%的表決權(quán)資本。甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，丙公司在乙公司的權(quán)益由甲公司代表。在這種情況下，甲公司實質(zhì)上擁有乙公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明甲公司實質(zhì)上控制乙公司。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述(2)根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。例如，甲公司擁有乙公司45%的表決權(quán)資本，同時根據(jù)協(xié)議，乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策由甲公司控制。(3)有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)董事，能夠達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。(4)在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述(二)企業(yè)持有的對合營企業(yè)投資共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為本企業(yè)的合營企業(yè)。在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)，一是任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動;二是涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意;三是各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述(三)企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)投資重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不決定這些政策。企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為本企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。當(dāng)投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%或以上至50%的表決權(quán)資本時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。有時，雖然投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本，但符合下列情況之一的，也應(yīng)確認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。一是在被投資單位的董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表;二是參與被投資單位的政策制定過程;三是向被投資單位派出管理人員;四是與被投資單位之間發(fā)生重要交易;五是向被投資單位提供關(guān)鍵性技術(shù)資料。上一頁下一頁返回第一節(jié)

長期股權(quán)投資概述另外，在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響。(四)重大影響以下，沒有報價，公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資當(dāng)投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本，不符合實質(zhì)性具有重大影響條件的，并且在活躍市場上沒有報價，公允價值也不能可靠計量的權(quán)益性投資，屬于此類。上一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)該區(qū)分“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資”和“企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資”兩類。一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。其中，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并;參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)合并的規(guī)定，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況來確定。下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量(一)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量具體進(jìn)行會計處理時，合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”科目。(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量具體進(jìn)行會計處理時，在合并日應(yīng)按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按發(fā)行權(quán)益性證券的面值，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目。【例5-2】20x0年5月1日，泰昌公司向同一集團(tuán)內(nèi)的X公司發(fā)行4000萬股普通股(每股面值為1元，市價為10元)，取得X公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對X公司實施控制。合并后乙公司仍維持其獨立的法人地位繼續(xù)經(jīng)營。參與合并企業(yè)在20x0年5月1日未考慮該項企業(yè)合并時，X公司所有者權(quán)益賬面價值為4400萬元。兩公司在合并前所采用的會計政策相同。合并日，泰昌公司和X公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表5-2所示。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量X公司在企業(yè)合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日泰昌公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對X公司的長期股權(quán)投資，且合并前后泰昌公司和X公司在同一集團(tuán)內(nèi)，為同一控制下的企業(yè)合并，其成本為合并日泰昌公司應(yīng)享有X公司賬面所有者權(quán)益份額，泰昌公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為借·長期股權(quán)投資44000000

貸·股本40000000

資本公積—股本溢價4000000假設(shè)泰昌公司取得X公司80%的股權(quán)，泰昌公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為借·長期股權(quán)投資32500000

資本公積—股本溢價7500000

貸·股本40000000上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量(二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。具體進(jìn)行會計處理時，對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。【例5-3】泰昌公司于20x0年8月1日取得X公司70%的股權(quán)。為核實X公司的資產(chǎn)價值，泰昌公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對X公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費用300萬元。合并中，泰昌公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-3所示。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量

假定合并前泰昌公司與X公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，泰昌公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為8400萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1800萬元。分析:本例中因泰昌公司與X公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。泰昌公司對于合并形成的對X公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。泰昌公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理。借·長期股權(quán)投資153000000

累計攤銷12000000

貸·無形資產(chǎn)96000000

銀行存款33000000

營業(yè)外收入36000000上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)遵循特定的會計處理原則外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，取得時初始投資成本的確定應(yīng)遵循以下規(guī)定。(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量【例5-4】泰昌公司于20x0年10月5日，自公開市場中買入X公司30%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用450萬元。泰昌公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。泰昌公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和相關(guān)費用作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理如下。借·長期股權(quán)投資84500000

貸·銀行存款84500000上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》的規(guī)定，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量【例5—5】劉20x0年3月5日，泰昌公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股每股面值1元取得X公司20%的股權(quán)，該6000萬股股份的公允價值為11600萬元。為增發(fā)該部分股份，泰昌公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定泰昌公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。泰昌公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理為借·長期股權(quán)投資116000000

貸·股本60000000

資本公積—股本溢價56000000上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入，賬務(wù)處理為借·資本公積—股本溢價4000000

貸·銀行存款4000000(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量【例5-6】泰昌公司設(shè)立時，其主要出資方之一X公司以其持有的對甲公司的長期股權(quán)投資作為出資投入泰昌公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權(quán)投資作價7000萬元。該作價是按照甲公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。泰昌公司注冊資本為32000萬元。X公司出資占泰昌公司注冊資本的20%。取得該項投資后，X公司根據(jù)其持股比例，能夠派人參與泰昌公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。泰昌公司的賬務(wù)處理如下。借·長期股權(quán)投資—甲公司70000000

貸·實收資本—X公司64000000

資本公積—資本溢價6000000

上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量(4)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定確定。三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理值得一提的是，企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于被投資單位已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本。企業(yè)在支付對價取得長期股權(quán)投資時，對于實際支付的價款中包含的對方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為預(yù)付款，構(gòu)成企業(yè)的一項債權(quán)，其與取得的對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)作為兩項金融資產(chǎn)來列示。上一頁下一頁返回第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量【例5-7】沿用例5-2假定泰昌公司取得該項投資時，X公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，泰昌公司按其持股比例計算確定可分得800萬元。則泰昌公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨核算，相應(yīng)的賬務(wù)處理為:借·應(yīng)收股利8000000

貸·銀行存款8000000上一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，在確定其初始投資成本后，持續(xù)持有期間，視對被投資單位的影響程度等情況的不同，應(yīng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。一、長期股權(quán)投資的成本法(一)成本法的適用范圍長期股權(quán)投資的成本法適用于以下兩種情況。一是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資;二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。另外，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。然而，投資企業(yè)在其個別財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量(二)成本法的核算采用成本法核算的長期股權(quán)投資，核算方法如下。(1)初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。(2)除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不論有關(guān)利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。【例5-8】泰昌公司于20x0年8月10日取得X公司15%的股權(quán)，成本為20000000元。20x1年2月8日，X公司宣告分派利潤，泰昌公司按照持股比例可取得170000元。假定泰昌公司在取得X公司股權(quán)后，對X公司的財務(wù)和經(jīng)營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠取得。X公司于20x1年2月12日實際分派利潤。泰昌公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量借·長期股權(quán)投資—X公司20000000

貸·銀行存款20000000借·應(yīng)收股利170000

貸·投資收益170000借·銀行存款170000

貸·應(yīng)收股利170000進(jìn)行上述處理后，如相關(guān)長期股權(quán)投資存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法(一)權(quán)益法的適用范圍權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。長期股權(quán)投資的權(quán)益法適用于以下兩種情況。一是企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的長期股權(quán)投資;二是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的長期股權(quán)投資。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量(二)權(quán)益法的核算采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，核算方法如下。初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。同時比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，并計入取得當(dāng)期的損益。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別情況處理。對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為當(dāng)期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量1.初始投資成本的調(diào)整投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。(1)初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量(2)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。【例5-9】泰昌企業(yè)于20x0年1月取得X公司40%的股權(quán)，支付價款18000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為40000萬元(假定被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同)。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量在X公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。泰昌企業(yè)在取得X公司的股權(quán)后，派人參與了X公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，泰昌企業(yè)對該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。取得投資時，泰昌企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理。借·長期股權(quán)投資—成本18O000000

貸·銀行存款18O000000長期股權(quán)投資的初始投資成本18000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額16000(40000x40%)萬元，兩者之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量如果本例中取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為50000萬元，泰昌企業(yè)按持股比例40%計算確定應(yīng)享有20000萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2000萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，賬務(wù)處理如下:

借·長期股權(quán)投資—成本200000000

貸·銀行存款180000000

營業(yè)外收入20000000上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量2.投資損益的確認(rèn)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量(2)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的拆舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的，而投資企業(yè)在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，長期股權(quán)投資的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。取得投資時有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)以投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)對投資企業(yè)的成本即取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定，從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整的情況。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量在針對上述事項對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計算確認(rèn)投資損益，同時應(yīng)在會計報表附注中說明不能按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的原因。一是投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值;二是投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的;三是其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量【例5-10】沿用例5-8的資料，假定長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，取得投資當(dāng)年被投資單位實現(xiàn)凈利潤3600萬元。投資企業(yè)與被投資單位均以公歷年度作為會計年度，兩者之間采用的會計政策相同。由于投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值相同，且假定投資企業(yè)與被投資單位未發(fā)生任何內(nèi)部交易，不需要對被投資單位實現(xiàn)的凈損益進(jìn)行調(diào)整，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為1440(3600x40%)萬元。【例5-11】泰昌公司于20x1年1月16日購入X公司30%的股份，購買價款為3300萬元，并自取得投資之日起派人參與X公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，X公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除表5-4所列項目外，X公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量假定X公司于20x1年實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中，在泰昌公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。泰昌公司與X公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取拆舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定泰昌、X公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。泰昌公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在X公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時X公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(1250-950)x80%=240(萬元)固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)增的拆舊額=2400=16-1800=20=60(萬元)無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)增的攤銷額=1200=8-1050=10=45(萬元)調(diào)整后的凈利潤=800-240-60-45=455(萬元)甲公司應(yīng)享有份額=455x30%=136.50(萬元)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下:借·長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1365000

貸·投資收益1365000上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量(3)除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵消，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵消，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵消。①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易。在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵消有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。【例5-12】泰昌企業(yè)于20x0年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份。能夠?qū)公司施加重大影響。假定泰昌企業(yè)取得該項投資時，X公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20x0年8月，X公司將其成本為800萬元的某商品以1200萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20x0年資產(chǎn)負(fù)債表日，泰昌企業(yè)仍未對外出售該存貨。X公司20x0年實現(xiàn)凈利潤為4000萬元。假定不考慮所得稅因素。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量泰昌企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有X公司20x0年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理。借·長期股權(quán)投資—損益調(diào)整(36000000x20%)7200000

貸·投資收益7200000進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整。借·長期股權(quán)投資—損益調(diào)整800000

貸·存貨800000上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量假定在20x1年，泰昌企業(yè)將該商品以1200萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，泰昌企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20x0年凈損益時，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易。在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未向外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方因出售資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

【例5-13】泰昌企業(yè)持有x公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20x0年，泰昌企業(yè)將其賬面價值為500萬元的商品以1200萬元的價格出售給X公司。至20x0年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定泰昌企業(yè)取得該項投資時，X公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。X公司20x0年凈利潤為4000萬元。假定不考慮所得稅因素。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量泰昌企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80(400x20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵消，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整「(4000萬元-400萬元)x20%」7200000

貸:投資收益7200000泰昌企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整。借:營業(yè)收入(1200萬元x20%)2400000

貸:營業(yè)成本(800萬元x20%)1600000

投資收益800000上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消。③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理，符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益。與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量4.超額虧損的確認(rèn)按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講的“其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項目，比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所產(chǎn)生的長期債權(quán)。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，具體應(yīng)按照以下順序處理。首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，如果有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資慣失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量企業(yè)在實務(wù)操作過程中，在發(fā)生投資損失時，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，繼續(xù)確認(rèn)的投資損失，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款”等科目;因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計負(fù)債”“長期應(yīng)收款”“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目。【例5-14】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股權(quán)，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。20x4年12月31日，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為10000萬元。B企業(yè)20x5年由于一項主營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損15000萬元。假定A企業(yè)在取得該投資時，B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則A企業(yè)當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為4500萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?500萬元。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量上述如果B企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為36000萬元，則A企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為7200萬元，但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為12000萬元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，則A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為12000萬元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;在確認(rèn)了12000萬元的投資損失，長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，如果A企業(yè)賬上仍有應(yīng)收B企業(yè)的長期應(yīng)收款4800萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日常活動)，則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于2400萬元的情況下，應(yīng)以長期應(yīng)收款的賬面價值為限進(jìn)一步確認(rèn)投資損失2400萬元。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:

借·投資收益120000000

貸·長期股權(quán)投資—損益調(diào)整120000000

借·投資收益24000000

貸·長期應(yīng)收款240000005.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量【例5-15】劉甲企業(yè)持有B企業(yè)40%的股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1500萬元，除該事項外，B企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益為8600萬元。假定甲企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時，應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:借·長期股權(quán)投資—損益調(diào)整34400000—其他權(quán)益變動6000000

貸·投資收益34400000

資本公積—其他資本公積6000000上一頁下一頁返回第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量6.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。三、長期股權(quán)投資的減值長期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。其中，對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備;企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備，上述有關(guān)長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。上一頁返回本章小結(jié)長期股權(quán)投資是指企業(yè)通過投出各種資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備或者不可能隨時出售的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。企業(yè)長期股權(quán)投資的取得可以分為企業(yè)合并取得的和非企業(yè)合并取得的。長期股權(quán)投資的核算方法有成本法和權(quán)益法。成本法適用于對被投資單位實施