教學材料《法律基礎》-12

第十二章利潤和綜合收益6793810

第二節收入、費用和利潤

第三節利得和損失第四節

所得稅

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本章知識導讀

企業在某一會計期間與企業所有者之外的其他各方進行交易或發生其他事項所引起的企業凈資產的增減變動才是企業所有者財富的增減變動，導致這種凈資產增減變動的原因主要是企業收入和費用的發生，還有利得和損失的影響。返回關鍵詞匯(中英對照)綜合收益comprehensiveincome收入income費用cost利潤profits利得gains損失loss所得稅incometax返回學習目標(1)掌握綜合收益的概念;(2)掌握收入的確認和計量;(3)掌握期間費用的確認和計量;(4)掌握利潤的構成;(5)掌握利得和損失的概念;(6)掌握所得稅費用的確認和計量返回重點和難點本章的重點是對收入、費用與利潤的確認和計量。難點在對綜合收益和所得稅的相關理論的理解和應用。學習本章知識，能夠整體掌握綜合收益的概念和計算框架，并利用所學到的專業知識閱讀和分析企業財務報表進而解決會計實務中的具體問題。返回第一節綜合收益概述綜合收益會計理論是收益會計理論的最新發展，是公允價值計量理論在收益會計中的具體運用。近年來，隨著衍生工具的廣泛使用、高科技的迅速發展，企業出現了大量已確認但未實現的損益項目(如持有利得或損失)，使得會計計量屬性從歷史成本走向公允價值。由于傳統的財務報告損益表以實現原則為基礎，反映的只是以凈收益表示的已確認并實現的財務業績，無法全面反映的真實財務業績，因此，各國會計準則制定機構以及國際會計準則委員會等組織紛紛提出改革措施，認為業績的概念應該是一個全面收益或綜合收益，由此產生了綜合收益的概念。下一頁返回第一節綜合收益概述一、綜合收益的概念綜合收益是指除所有者的出資額和各種為第三方或客戶代收的款項以外的各種收入。根據美國財務會計準則委員會(SFSB)1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)(后為1985年發布的SFAC6所取代)的解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變動”。2007年，在我國財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》的第31章《財務報表列報》中首次提出，綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。上一頁下一頁返回第一節綜合收益概述2009年6月11日，在我國財政部的《企業會計準則解釋第3號》(財會［2009號］)中規定，企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。2009年12月24日，我國財政部發布的《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會［2009］16號)提出，企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制20)09年利潤表，同時對所有者權益變動表項目進行了調整，并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。上一頁下一頁返回第一節綜合收益概述綜合收益相關項目在報表體系中的增設，充分體現了我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續全面趨同，同時也說明了綜合收益會計理論在我國企業會計核算中取得了實質性進展。二、綜合收益的優勢綜合收益發展了傳統的會計原則，提高了會計信息質量。首先，綜合收益突破了傳統收益的實現原則。傳統收益確定堅持實現原則，要求收入確認必須符合已實現或可實現和已賺得兩個條件。根據實現原則，不少影響企業業績的重要交易和事項得不到反映，或者收益報告嚴重滯后于實際發生期間，使得信息失去相關性，對使用者決策用處不大。綜合收益要求在保證基本可靠性的前提下，確認某些符合確認基本標準但未實現的凈資產變動，突破傳統收益的實現原則，提高了會計信息的有用性。上一頁下一頁返回第一節綜合收益概述其次，綜合收益體現了適度穩健原則。由于企業和經濟活動客觀存在著眾多的不確定因素，穩健原則在會計領域占有相當重的地位，傳統的穩健主義原則容易導致收益人為的波動，而且穩健主義往往成為企業建立秘密準備的理由。為提供對決策有用的會計信息，穩健原則的使用應受到限制。綜合收益當中，正如FASB所述的，“收益的存在，在有足夠證據加以證明之后，穩健主義不再要求予以遞延;損失的發生，在有足夠證據加以證明之前，不要求予以確認”。最后，綜合收益符合財務資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入權益;真正意義上的財務資本保持理論要求，所有資產負債(包括流動和非流動)的價格變動所產生的利得和損失都計入收益。上一頁下一頁返回第一節綜合收益概述三、綜合收益總額的構成FASB將綜合收益分為基本組成部分和中介組成部分。基本組成部分包括收入、費用、利得和損失。收入和費用主要產生于核心交易和事項，受管理當局控制;利得和損失是邊緣性或偶發性交易以及其他事項和情況的結果，基本不受管理當局的控制。中介組成部分包括毛利額、稅前經常性收益、經常性經營受益、盈利、凈收益等。后兩者是其中最重要的部分。根據我國企業會計準則的規定，綜合收益與各組成部分之間的關系如下列公式所示。綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益凈利潤=利潤總額一所得稅費用

=(收入-費用+直接計入利潤利得-直接計入利潤損失)-所得稅費用上一頁下一頁返回第一節綜合收益概述其他綜合收益=(直接計入所有者權益利得-直接計入所有者權益損失)-所得稅影響可見，綜合收益總額=收入一費用+利得一損失一所得稅費用(或影響)，本章內容的介紹正是根據這一公式框架展開的。【例12-1】中國遠洋(601919)在2009年度合并資產負債表和母公司資產負債表中披露的綜合收益總額及各組成部分情況如表12—1所示。上一頁返回第二節收入、費用和利潤一、收入(一)收入的概念和分類收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入可以有不同的分類。按照企業從事日常活動的性質，可將收入分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入等。其中，銷售商品收入是指企業通過銷售商品實現的收入，如工業企業制造并銷售產品、商業企業銷售商品等實現的收入。提供勞務收入是指企業通過提供勞務實現的收入，如咨詢公司提供咨詢服務、軟件開發企業為客戶開發軟件、安裝公司提供安裝服務等實現的收入。讓渡資產使用權收入是指企業通過讓渡資產使用權實現的收入，如商業銀行對外貸款、租賃公司出租資產等實現的收入。建造合同收入是指企業承擔建造合同所形成的收入。下一頁返回第二節收入、費用和利潤(二)銷售商品收入的確認和計量1.銷售商品收入的確認企業銷售商品收入，只有在同時滿足下列條件時才能予以確認。(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質并結合所有權憑證的轉移進行判斷。如果與商品所有權有關的任何損失均需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的所有風險和報酬隨之轉移，如大多數商品零售、預收款銷售商品等。對于商品零售交易，銷貨方在售出商品時將商品交付給購貨方，同時收到購貨方支付的貨款，這一交付行為發生后，購貨方一般不能退貨，售出商品發生的任何損失均不再需要銷貨方承擔，售出商品帶來的經濟利益也不再歸銷貨方所有，因此可以認為該售出商品所有權上的風險和報酬已轉移給了購貨方。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留商品所有權上的次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷商品。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。通常情況下，企業售出商品后不再保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制，商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，通常應在發出商品時確認收入。如果企業在商品銷售后保留了與商品所有權相聯系的繼續管理權，或能夠繼續對其實施有效控制，說明商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，銷售交易不能成立，不應確認收入，如售后租回。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(3)相關的經濟利益很可能流入企業。在銷售商品的交易中，與交易相關的經濟利益主要表現為銷售商品的價款。相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。企業在銷售商品時，如估計銷售價款不是很可能收回，即使收入確認的其他條件均已滿足，也不應當確認收入。企業在確定銷售商品價款收回的可能性時，應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業銷售的商品符合合同或協議要求，已將發票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明相關的經濟利益很可能流入企業。如果企業判斷銷售商品收入滿足確認條件而予以確認，同時確認了一筆應收債權，以后由于購貨方資金周轉困難無法收回該債權時，不應調整原會計處理，而應對該債權計提壞賬準備、確認壞賬損失。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(4)收入的金額能夠可靠地計量。收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。收入金額能否合理地估計是確認收入的基本前提，如果收入的金額不能夠合理估計，就無法確認收入。企業在銷售商品時，商品銷售價格通常已經確定。但是，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應確認銷售商品收入。(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。通常，與同一項銷售有關的收入和費用應在同一會計期間予以確認，即企業應在確認收入的同時或同一會計期間結轉相關的成本。因此，如果成本不能可靠計量，相關的收入就不能確認。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤2.銷售商品收入的計量(1)通常情況下銷售商品收入的處理。在進行銷售商品的會計處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入的確認條件。符合確認條件的，企業應及時確認收入并結轉相關的銷售成本。確認銷售商品收入時，企業應按已收或應收的合同或協議價款，加上應收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”等科目，按確定的收入金額，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”科目;同時或在資產負債表日，按應交納的消費稅、資源稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費金額，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費—應交消費稅(或應交資源稅、應交城市維護建設稅等)”科目。如果售出商品不符合收入確認條件，則不應確認收入，已經發出的商品，應當通過“發出商品”科目進行核算。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-2】恒泰公司采用直接收款方式向信達公司發出商品300件，單位售價100元，價款共計30000元，增值稅稅率為17%。已收到信達公司簽發的轉賬支票。恒泰公司應作如下賬務處理。借·銀行存款35100

貸·主營業務收入30000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)5100上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(2)托收承付方式銷售商品的處理。托收承付是指企業根據合同發貨后，委托銀行向異地付款單位收取款項，由購貨方向銀行承諾付款的銷售方式。在這種銷售方式下，商品發出且辦妥托收手續，通常表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，企業通常應在此時確認收入。如果商品已經發出且辦妥托收手續，但由于各種原因與發出商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移的，企業不應確認收入。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-3】恒泰公司在20x0年9月15日向信達公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為100000元，增值稅稅額為17000元，款項尚未收到;該批商品成本為60000元。恒泰公司在銷售時已知信達公司資金周轉發生困難，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與信達公司長期建立的商業合作關系，恒泰公司仍將商品發往信達公司且辦妥托收手續。假定恒泰公司發出該批商品時其增值稅納稅義務已經發生。本例中，由于信達公司資金周轉存在困難，因而恒泰公司在貨款回收方面存在較大的不確定性，與該批商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移給信達公司。根據銷售商品收入的確認條件，恒泰公司在發出商品且辦妥托收手續時不能確認收入，已經發出的商品成本應通過“發出商品”科目反映。恒泰公司應作如下賬務處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①20x0年9月15日，恒泰公司發出商品借·發出商品—xx商品60000

貸·庫存商品—xx商品60000同時，將增值稅專用發票上注明的增值稅稅額轉入應收賬款借·應收賬款—信達公司17000

貸·應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17000(注:如果銷售該商品的增值稅納稅義務尚未發生，則不作這筆分錄，待納稅義務發生時再作應交增值稅的分錄)上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤②20x0年10月5日，恒泰公司得知信達公司經營情況逐漸好轉，信達公司承諾近期付款借·應收賬款—信達公司100000

貸·主營業務收入—銷售xx商品100000借·主營業務成本—銷售xx商品60000

貸·發出商品—xx商品60000③20x0年10月16日，恒泰公司收到款項借·銀行存款117000

貸·應收賬款—信達公司117000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(3)銷售商品涉及現金拆扣、商業拆扣、銷售拆讓的處理。企業銷售商品有時存在現金拆扣、商業拆扣、銷售拆讓等，應當分別不同睛況進行處理。現金拆扣是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。企業銷售商品涉及現金拆扣的，應當按照扣除現金拆扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金拆扣在實際發生時計入當期損益。商業拆扣是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。企業銷售商品涉及商業拆扣的，應當按照扣除商業拆扣后的金額確定銷售商品收入金額。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤

銷售拆讓是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。對于銷售拆讓，企業應分別不同情況進行處理。①已確認收入的售出商品發生銷售拆讓的，通常應當在發生時沖減當期銷售商品收入;②已確認收入的銷售拆讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照《企業會計準則第29號—資產負債表日后事項》的相關規定進行處理。【例12-4】恒泰公司在20x0年10月1日向信達公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為10000元，增值稅額為1700元。為及早收回貨款，恒泰公司和信達公司約定的現金拆扣條件為:2/10,1/20,n/30。假定計算現金拆扣時不考慮增值稅額。恒泰公司的賬務處理如下。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①20x0年10月1日銷售實現時，按銷售總價確認收入借·應收賬款—信達公司11700

貸·主營業務收入—銷售xx商品10000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)1700②如果信達公司在20x0年10月8日付清貨款，則按銷售總價10000元的2%享受現金拆扣200元(10000x2%)，實際付款11500元(11700一200)

借·銀行存款11500

財務費用—現金折扣200

貸·應收賬款—信達公司11700上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③如果信達公司在20x0年10月18日付清貨款，則按銷售總價10000元的1%享受現金拆扣100元(10000x1%)，實際付款11600元(11700一100)

借·銀行存款11600

財務費用—現金折扣100

貸·應收賬款—信達公司11700④如果信達公司在20x0年10月28日才付清貨款，則按全額付款借·銀行存款11700

貸·應收賬款—信達公司11700上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-5】劉恒泰公司在20x0年11月1日向信達公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為100000元，增值稅額為17000元，款項尚未收到;該批商品成本為80000元。11月30日，信達公司在驗收過程中發現商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求恒泰公司在價格上(不含增值稅稅額)給予5%的減讓。假定恒泰公司已確認收入;已取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。恒泰公司應作如下賬務處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①20x0年11月1日銷售實現借·應收賬款—信達公司117000

貸·主營業務收入—銷售xx商品100000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17000借·主營業務成本—銷售xx商品80000

貸·庫存商品—xx商品80000②20x0年11月30日發生銷售拆讓，取得紅字增值稅專用發票借·主營業務收入—銷售xx商品5000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)850

貸·應收賬款—信達公司5850上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③20x0年收到款項借·銀行存款111150

貸·應收賬款—信達公司111150(4)銷售退回的處理。銷售退回是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。對于銷售退回，企業應分別不同情況進行會計處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①對于未確認收入的售出商品發生銷售退回的，企業應按已記入“發出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”科目。②對于已確認收入的售出商品發生退回的，企業應在發生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。如該項銷售退回已發生現金拆扣的，應同時調整相關財務費用的金額;如該項銷售退回允許扣減增值稅額的，應同時調整“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”科目的相應金額。③已確認收入的售出商品發生的銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行會計處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-6】恒泰公司在20x0年12月18日向信達公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為50000元，增值稅稅額為8500元。該批商品成本為26000元。為及早收回貨款，恒泰公司和乙公司約定的現金拆扣條件為:2/10,1/20,n/30。信達公司在20x0年12月27日支付貨款。20x1年4月5日，該批商品因質量問題被信達公司退回，恒泰公司當日支付有關款項。假定計算現金拆扣時不考慮增值稅，假定銷售退回不屬于資產負債表日后事項。恒泰公司的賬務處理如下。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤1020x0年12月18日銷售實現，按銷售總價確認收入時借·應收賬款58500

貸·主營業務收入50000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)8500借·主營業務成本26000

貸·庫存商品26000②在20x0年12月27日收到貨款時，按銷售總價50000元的2%享受現金拆扣1000(50000x2%)元，實際收款57500(58500一1000)元借·銀行存款50000

財務費用8500

貸·應收賬款57500上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③20x1年4月5日發生銷售退回時借·主營業務收入50000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)8500

貸·銀行存款57500

財務費用1000借·庫存商品26000

貸·主營業務成本26000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(5)代銷商品的處理。①視同買斷方式。視同買斷方式代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協議，委托方按合同或協議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協議價之間的差額歸受托方所有。如果委托方和受托方之間的協議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么，委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區別，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協議明確標明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么，委托方在交付商品時通常不確認收入，受托方也不作購進商品處理，受托方將商品銷售后，按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-7】恒泰公司委托信達公司銷售商品100件，協議價為100元/件，成本為60元/件。代銷協議約定，信達公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與恒泰公司無關。這批商品已經發出，貨款尚未收到，恒泰公司開出的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為1700元。根據本例的資料，恒泰公司采用視同買斷方式委托信達公司代銷商品。因此，恒泰公司在發出商品時的賬務處理如下。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤

借·應收賬款11700

貸·主營業務收入10000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)1700

借·主營業務成本6000

貸·庫存商品6000②收取手續費方式。在這種方式下，委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入;受托方應在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-8】恒泰公司委托信達公司銷售商品100件，商品已經發出，每件成本為60元。合同約定信達公司應按每件100元對外銷售，恒泰公司按不含增值稅的售價的10%向信達公司支付手續費。信達公司對外實際銷售50件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為5000元，增值稅稅額為850元，款項已經收到。恒泰公司收到信達公司開具的代銷清單時，向信達公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定恒泰公司發出商品時納稅義務尚未發生，不考慮其他因素。恒泰公司的賬務處理如下。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①發出商品時借·發出商品6000

貸·庫存商品6000②收到代銷清單時借·應收賬款5850

貸·主營業務收入5000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)850借·主營業務成本3000

貸·發出商品3000借·銷售費用500

貸·應收賬款500上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③收到信達公司支付的貨款時借·銀行存款5350

貸·應收賬款5350信達公司的賬務處理如下①收到商品時借·受托代銷商品10000

貸·受托代銷商品款10000②對外銷售時借·銀行存款5850

貸·應付賬款5000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)850上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③收到增值稅專用發票時借·應交稅費—應交增值稅(進項稅額)850

貸·應付賬款850借·受托代銷商品款5000

貸·受托代銷商品5000④支付貨款并計算代銷手續費時借·應付賬款5850

貸·銀行存款5350

其他業務收入500上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(6)預收款銷售商品的處理。預收款銷售商品是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。【例12-9】恒泰公司與信達公司簽訂協議，采用預收款方式向信達公司銷售一批商品。該批商品實際成本為700000元。協議約定，該批商品銷售價格為1000000元，增值稅額為170000元;信達公司應在協議簽訂時預付30%的貨款(按不含增值稅銷售價格計算)，剩余貨款于兩個月后支付。恒泰公司應作如下賬務處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①收到30%貨款時借·銀行存款300000

貸·預收賬款300000②收到剩余貨款及增值稅額并確認收入時借·預收賬款300000

銀行存款870000

貸·主營業務收入1000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)170000借·主營業務成本700000

貸·庫存商品700000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(7)具有融資性質的分期收款銷售商品的處理。企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸，在符合收入確認條件時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。在實務中，基于重要性要求，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照應收款項的攤余成本和實際利率進行攤銷與采用直線法進行攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12一10}20x0年1月1日，恒泰公司采用分期收款方式向信達公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。假定恒泰公司發出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發生，在合同約定的收款日期，發生有關的增值稅納稅義務。根據本例的資料，恒泰公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元。根據下列公式:

來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額可以得出

400x(P/A,r,S)=1600(萬元)上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤可在多次測試的基礎上，用插值法計算拆現率。當r=7%時，400x4.1002=1640.08>1600(萬元)當r=8%時，400x3.9927=1597.08<1600(萬元)因此，7%<r<8%用插值法計算如下現值利率1640.087%1600r1597.088%(1640.08一1600)/(1640.08一1597.08)=(7%一r)/(7%一8%)r=7.930'/0每期計入財務費用的金額如表12-2所示。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤根據表12-2所示的計算結果，恒泰公司各期的會計分錄如下。①20X0年1月1日銷售實現時借·長期應收款20000000

貸·主營業務收入16000000

未實現融資收益4000000借·主營業務成本15600000

貸·庫存商品15600000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤②20x0年12月31日收取貨款和增值稅稅額時借·銀行存款4680000

貸·長期應收款4000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)680000借·未實現融資收益268800

貸·財務費用1268800③20x1年12月31日收取貨款和增值稅稅額時借·銀行存款4680000

貸·長期應收款4000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)680000借·未實現融資收益1052200

貸·財務費用1052200上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤④20x2年12月31日收取貨款和增值稅稅額時借·銀行存款4680000

貸·長期應收款4000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)680000借·未實現融資收益818500

貸·財務費用818500⑤20x3年12月31日收取貨款和增值稅稅額時借·銀行存款4680000

貸·長期應收款4000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)680000借·未實現融資收益566200

貸·財務費用566200上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤⑥20x4年12月31日收取貨款和增值稅稅額時借·銀行存款4680000

貸·長期應收款4000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)680000借·未實現融資收益294300

貸·財務費用294300上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(8)附有銷售退回條件的商品銷售的處理。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入;企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。【例12-11】甲公司是一家健身器材銷售公司。20x0年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為2500000元，增值稅稅額為425000元。協議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經發出，款項尚未收到。假定甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發出時納稅義務已經發生;實際發生銷售退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。甲公司的賬務處理如下。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤①1月1日發出健身器材時借·應收賬款2925000

貸·主營業務收入2500000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)425000借·主營業務成本2000000

貸·庫存商品2000000②1月31日確認估計的銷售退回時借·主營業務收入500000

貸·主營業務成本400000

預計負債100000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤02月1日前收到貨款時借·銀行存款2925000

貸·應收賬款2925000.6月30日發生銷售退回，實際退貨量為1000件，款項已經支付借·庫存商品400000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)85000

預計負債100000貸·銀行存款585000

上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤如果實際退貨量為800件時借·庫存商品320000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)68000

主營業務成本80000

預計負債100000

貸·銀行存款468000

主營業務收入100000第二節收入、費用和利潤如果實際退貨量為1200件時借·庫存商品480000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)102000

主營業務收入100000

預計負債100000貸·主營業務成本80000

銀行存款702000⑤6月30日之前如果沒有發生退貨借·主營業務成本400000

預計負債100000

貸·主營業務收入500000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-12】沿用例12—11的資料。假定甲公司無法根據過去的經驗估計該批健身器材的退貨率;健身器材發出時納稅義務已經發生。甲公司的賬務處理如下。①1月1日發出健身器材時借·應收賬款425000

貸·應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)425000

借·發出商品2000000

貸·庫存商品2000000②2月1日前收到貨款時借·銀行存款2925000

貸·預收賬款2500000

應收賬款425000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤③6月30日退貨期滿如果沒有發生退貨借·預收賬款2500000

貸·主營業務收入2500000借·主營業務成本2000000

貸·發出商品20000006月30日退貨期滿，如果發生2000件退貨借·預收賬款2500000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)170000

貸·主營業務收入1500000

銀行存款1170000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤

借·主營業務成本1200000

庫存商品800000

貸·發出商品2000000(9)售后回購的處理。售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，以確定是否確認銷售商品收入。在大多數情況下，回購價格固定或等于原售價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，收到的款項應確認為負債;回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤【例12-13】20x0年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元;商品并未發出，款項已經收到。協議約定，甲公司應于9月30日將所售商品購回，回購價為105萬元(不含增值稅額)。甲公司的賬務處理如下。①5月1日銷售商品開出增值稅專用發票時借·銀行存款1170000

貸·其他應付款1000000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)170000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤②回購價大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息費用，計入當期財務費用。由于回購期間為5個月，貨幣時間價值影響不大，采用直線法計提利息費用，每月計提利息費用為1(5÷5)萬元。借·財務費用10000

貸·其他應付款10000③9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發票上注明的商品價格為105萬元，增值稅稅額為17.85萬元，款項已經支付。借·財務費用20000

貸·其他應付款20000

借·其他應付款1100000

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)178500

貸·銀行存款1278500上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(10)售后租回的處理。售后租回是指銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。通常情況下，售后租回屬于融資交易，企業不應確認收入，售價與資產賬面價值之間的差額應當分別不同情況進行處理:第一，如果售后租回交易認定為融資租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的拆舊進度進行分攤，作為拆舊費用的調整。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤

第二，如果售后租回交易認定為經營租賃，應當分別情況處理。①有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。②售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額應計入當期損益;但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延(遞延收益)，并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤;如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。(三)提供勞務收入的確認和計量1.提供勞務交易結果能夠可靠估計的處理企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。上一頁下一頁返回(1)提供勞務交易結果能夠可靠估計的條件提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件。①收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計。通常情況下，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額。隨著勞務的不斷提供，可能會根據實際情況增加或減少已收或應收的合同或協議價款，此時，企業應及時調整提供勞務收入總額。②相關的經濟利益很可能流入企業，是指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。企業在確定提供勞務收入總額能否收回時，應當結合接受勞務方的信譽、以前的經驗，以及雙方就結算方式和期限達成的合同或協議條款等因素綜合進行判斷。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤第二節收入、費用和利潤企業在確定提供勞務收入總額收回的可能性時，應當進行定性分析。如果確定提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性，即可認為提供勞務收入總額很可能流入企業。通常情況下，企業提供的勞務符合合同或協議要求，接受勞務方承諾付款，就表明提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業判斷提供勞務收入總額不是很可能流入企業，應當提供確鑿證據。③交易的完工進度能夠可靠地確定，是指交易的完工進度能夠合理地估計。企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤已完工作的測量，這是一種比較專業的測量方法，由專業測量師對已經提供的勞務進行測量，并按一定方法計算確定提供勞務交易的完工程度;已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例，這種方法主要以勞務量為標準確定提供勞務交易的完工程度;已經發生的成本占估計總成本的比例，這種方法主要以成本為標準確定提供勞務交易的完工程度。只有已提供勞務的成本才能包括在已經發生的成本中，只有已提供或將提供勞務的成本才能包括在估計急成本中在實務中，如果特定時期內提供勞務交易的數量不能確定，則該期間的收入應當采用直線法確認，除非有證據表明采用其他方法能更好地反映完工進度。當某項作業相比其他作業都重要得多時，應當在該項重要作業完成之后確認收入。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤④交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量，是指交易中已經發生和將要發生的成本能夠合理地估計。企業應當建立完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，準確地提供每期發生的成本，并對完成剩余勞務將要發生的成本作出科學、合理地估計。同時應隨著勞務的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對將要發生的成本進行修訂。通常，企業在與交易的其他方就以下方面達成協議后，表明能夠對交易的結果作出可靠的估計。關于一方提供勞務和另一方獲得勞務的強制執行權;進行交換的對價;結算的方式和條件。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(2)完工百分比法的具體應用完工百分比法是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入和費用的方法。在這種方法下，確認的提供勞務收入金額能夠提供各個會計期間關于提供勞務交易及其業績的有用信息。企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入;同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。用公式表示如下:本期確認的提供勞務收入=提供勞務收入總額x本期末止勞務的完工進度一以前會計期間累計已確認提供勞務收入上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤

本期確認的提供勞務成本=提供勞務預計成本總額X本期末止勞務的完工進度一以前會計期間累計已確認提供勞務成本企業采用完工百分比法確認提供勞務收入時，應按計算確定的提供勞務收入金額，借記“應收賬款”“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。結轉提供勞務成本時，借記“卞營仲務成本”科目.貸記“勞務成本”科目【例12-14】恒泰公司于20x0年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600000元，至年底已預收安裝費440000元，實際發生安裝費用為280000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還會發生安裝費用120000元。假定恒泰公司按實際發生的成本占估計總成本的比例確定勞務的完工進度。恒泰公司應作如下賬務處理。上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤實際發生的成本占估計總成本的比例=280000=(280000+120000)x100%=70%20x0年12月31日確認的勞務收入=600000x70%-0=420000(元)20x0年12月31日結轉的勞務成本=(280000+120000)x70%-0=280000(元)(1)實際發生勞務成本借·勞務成本—設備安裝280000

貸·應付職工薪酬280000(2)預收勞務款借·銀行存款440000

貸·預收賬款—xx公司440000上一頁下一頁返回第二節收入、費用和利潤(3)20x0年12月31日確認勞務收入并結轉勞務成本借·預收賬款—xx公司420000

貸·主營業務收入—設備安裝420000借·主營業務成本—設備安裝280000

貸·勞務成本—設備安裝280000【例12-15】劉甲公司于20x0年11月1日與丙公