《審計基礎理論與實務》-第4章

以制造業為例（圖4-1）：一、計劃和安排生產生產計劃部門的職責是根據顧客訂單或者對銷售預測和產品需求的分析來決定生產授權。如決定授權生產，即簽發預先編號的生產通知單。該部門通常應將發出的所有生產通知單編號并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需求報告，列示所需要的材料和零件及其庫存。二、發出原材料倉庫部門的責任是根據從生產部門收到的領料單發出原材料。領料單上必須列示所需的材料數量和種類，以及領料部門的名稱。領料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯。倉庫發料后，將其中一聯連同材料交給領料部門，其余兩聯經倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發核算和成本核算。任務一熟悉存貨與生產循環的主要業務活動下一頁返回三、生產產品生產部門在收到生產通知單及領取原材料后，便將生產任務分解到每一個生產工人，并將所領取的原材料交給生產工人，據以執行生產任務。生產工人在完成生產任務后，將完成的產品交生產部門查點，然后轉交檢驗員驗收并辦理入庫手續；或是將所完成的產品移交下一個部門，作進一步加工。四、核算產品成本為了正確核算并有效控制產品成本，必須建立健全成本會計制度，將生產控制和成本核算有機結合在一起。一方面，生產過程中的各種記錄、生產通知單、領料單、計工單、人庫單等文件資料都要匯集到會計部門，由會計部門對其進行檢查和核對，了解和控制生產過程中存貨的實物流轉；另一方面，會計部門要設置相應的會計賬戶，會同有關部門對生產過程中的成本進行核算和控制。成本會計制度可以非常簡單，只是在期末記錄存貨余額；任務一熟悉存貨與生產循環的主要業務活動上一頁下一頁返回也可以是完善的標準成本制度，它持續地記錄所有材料處理、在產品和產成品，并形成對成本差異的分析報告。完善的成本會計制度應該提供原材料轉為在產品，在產品轉為產成品，以及按成本中心、分批生產任務通知單或生產周期所消耗的材料、人工和間接費用的分配與歸集的詳細資料。五、儲存產成品產成品入庫，須由倉庫部門先行點驗和檢查，然后簽收。簽收后，將實際入庫數量通知會計部門。據此，倉庫部門確立了本身應承擔的責任，并對驗收部門的工作進行驗證。除此之外，倉庫部門還應根據產成品的品質特征分類存放，并填制標簽。六、發出產成品產成品的發出須由獨立的發運部門進行。裝運產成品時必須持有經有關部門核準的發運通知單，并據此編制出庫單。任務一熟悉存貨與生產循環的主要業務活動上一頁下一頁返回出庫單至少一式四聯，一聯交倉庫部門；一聯發運部門留存；一聯送交顧客；一聯作為給顧客開發票的依據。任務一熟悉存貨與生產循環的主要業務活動上一頁返回存貨與生產循環同其他業務循環的聯系非常密切。原材料經過采購與付款循環進入存貨與生產循環，存貨與生產循環又隨銷售與收款循環中產成品商品的銷售環節而結束。存貨與生產循環涉及的內容主要是存貨的管理及生產成本的計算等?？紤]財務報表項目與業務循環的相關程度，該循環所涉及的資產負債表項目主要是存貨、應付職工薪酬等；所涉及的利潤表項目主要是營業成本等項目。其中，存貨又包括：材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、周轉材料、生產成本、制造費用、勞務成本、存貨跌價準備等。一、存貨與生產循環的主要憑證以制造業為例。存貨與生產循環由將原材料轉化為產成品的有關活動組成。該循環包括制定生產計劃，控制、保持存貨水平以及與制造過程有關的交易和事項，涉及領料、生產加工、銷售產成品等主要環節。存貨與生產循環所涉及的憑證和記錄主要包括：任務二識別存貨與生產循環主要憑證及賬戶下一頁返回（一）生產指令生產指令又稱“生產任務通知單”，用以通知生產車間組織產品制造，供應部門組織材料發放，會計部門組織成本計算。（二）領發料憑證領發料憑證是企業控制材料發出的領料單、限額登記薄、退料單、材料發出匯總表等。（三）產量和工時記錄產量和工時記錄是登記工人或生產班組在出勤內完成產品數量、質量和生產這些產品所耗費工時數量的原始的記錄。包括工作通知單、工序進程單、工作班產量報告、產量通知單、產量明細表、廢品通知單等。（四）工薪匯總表及工薪費用分配表工薪匯總表是為了反映企業全部工薪的結算情況，并據以進行工薪結算總分類核算和匯總整個企業工薪費用而編制的，任務二識別存貨與生產循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回它是企業進行工薪費用分配的依據。工薪費用分配表反映了各生產車間各產品應負擔的生產工人工薪及福利費。（五）材料費用分配表材料費用分配表是用來匯總反映各生產車間各產品所耗材料費用。（六）制造費用分配表制造費用分配表是用來匯總反映各生產車間各產品所應負擔的制造費用的原始記錄。（七）產品入庫單及成本計算單產品入庫單是產品完工后應填制的入庫單；成本計算表是用來歸集某一成本計算對象所應承擔的生產費用，確定該成本計算對象的總成本和單位成本。（八）存貨明細賬任務二識別存貨與生產循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回存貨明細賬用來反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數量及相關成本信息的會計記錄。二、存貨與生產循環涉及的賬戶及其關系（圖4-2）三、生產循環中主要業務活動、對應的憑證（表4-1）任務二識別存貨與生產循環主要憑證及賬戶上一頁返回存貨與生產循環的審計目標1．真實性。即記錄中的各項原材料的耗用與費用的發生是否真實，已經完工的產成品是否全部入庫，尚未完工的在產品的成本價值是否與實物大致相符。2．完整性。即生產循環中生產的應該屬于公司的產品(受托加工的除外)是否均已做出恰當的記錄而沒有遺漏。3．估價。即成本費用的歸集與分配是否合理，在產品與完工產品的成本計算是否準確。4．分類。即成本計算對象的確定是否合理，是否按主要產品作了適當的分類。5．披露。即產品的主要品種和存貨計價方法是否已在會計報表中作了恰當的揭示，有關生產過程中的關聯交易事項是否已作了必要的揭示。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序下一頁返回存貨與生產循環循環的主要程序1．獲取或編制存貨項目明細表，復核其加計是否正確，并與明細賬、報表核對相符。將期初余額與上期的工作底稿核對一致，對其實施程序。2．通過存貨監盤，檢查資產負債表日存貨的實際存在；通過獲取存貨盤點盈虧調整和損失處理記錄，檢查重大存貨盤虧和損失的會計處理是否已經授權審批，是否正確及時地人賬。3．檢查被審計單位存貨跌價準備計提和結轉的依據、方法和會計處理是否正確，是否經授權批準，前后期是否一致。4．查閱資產負債表日前后若干天的存貨增減變動的有關記錄和原始憑證，檢查有無存貨跨期現象。如有，應作出記錄，必要時作適當調整。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回5．根據被審計單位存貨計價方法，抽查年末結存量比較大的存貨的計價是否正確，若存貨以計劃成本計價，還應檢查“材料成本差異”賬戶發生額、轉銷額是否正確，年末余額是否恰當。6．審閱材料和生產成本明細賬，抽查有關的費用憑證，驗證產品直接耗用材料的數量、計價和材料費用分配是否真實、合理。7．檢查直接人工成本是否計算正確，人工費用的分配標準與計算方法是否合理和適當，是否與人工費用分配匯總表中該產品分攤的直接人工費用相符。8．獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對相符，抽查制造費用中的重大數額項目及例外項目是否合理。9．獲取或編制營業成本明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回實施任務任務一識別、評估存貨與生產循環風險一、了解重要交易流程與交易類別注冊會計師應當對存貨與生產的交易流程進行了解。了解的程序包括檢查被審計單位相關控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關人員，觀察操作流程等。并利用文字表述法、流程圖法等把了解的情況記錄下來。二、確定可能發生錯報的環節（表4-2）任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回注冊會計師需要確認和了解存貨與生產循環的錯報在什么環節發生，即確定被審計單位應在哪些環節設置控制，以防止或發現并糾正各項重要業務流程可能發生的錯誤。三、識別和了解相關控制注冊會計師通常通過編制內部控制調查表（表4-3；表4-4）來識別和了解相關控制。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回四、穿行測試執行穿行測試，以證實對交易流程和相關控制的了解是否正確和完整。五、初步評價和風險評估注冊會計師通過了解存貨與生產循環的內部控制，對相關控制的設計和是否得到執行進行評價，同時結合對被審計單位其他方面的了解，識別和評估重大錯報風險，已決定進一步程序的性質、時間和范圍。如果了解到被審計單位的內部控制不存在或不值得信賴，注冊會計師可考慮執行實質性程序，而不進行控制測試。任務二存貨與生產循環控制測試存貨與生產循環的內部控制主要包括存貨的內部控制、成本會計制度的內部控制及工薪的內部控制等內容。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回內部控制存貨一方面由于存貨與生產循環與其他業務循環的內在聯系，存貨與生產循環中某些審計測試，特別是對存貨的審計測試，與其他相關業務循環的審計測試同時進行將更為有效。例如。原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環的一部分進行測試的，而裝運產成品和記錄營業收入與成本則是作為銷售與收款循環審計的一部分進行測試的。另一方面，盡管不同的企業對其存貨可能采取不同的內部控制，但從根本上說，均可概括為存貨的數量和計價兩個關鍵因素的控制。成本會計制度的控制測試成本會計制度的測試，包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產成本在當期完工產品與在產品之間分配的測試四項內容。一、直接材料成本測試對采用定額單耗的企業，可選擇并獲取某一成本報告期若干種具有代表性的產品成本計算單，任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回獲取樣本的生產指令或產量統計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據材料明細賬或采購業務測試工作底稿中各該直接材料的單位實際成本，計算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本成本計算單中的直接材料成本核對。對非采用定額單耗的企業，可獲取材料費用分配匯總表、材料發出匯總表(或領料單)、材料明細賬(或采購業務測試工作底稿)中各該直接材料的單位成本，作如下檢查：成本計算單中直接材料成本與材料費用分配匯總表中該產品負擔的直接材料費用是否相符，分配標準是否合理；將抽取的材料發出匯總表或領料單中若干種直接材料的發出總量和各該種材料的實際單位成本之積，與材料費用分配匯總表中各該種材料費用進行比較，并注意領料單的簽發是否經過授權批準，材料發出匯總表是否經過適當的人員復核材料單位成本計價方法是否適當，在當年有何重大變更。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回二、直接人工成本測試對采用計時工資制的企業，獲取樣本的實際工時統計記錄、職員分類表和職員工薪手冊(工資率)及人工費用分配匯總表。作如下檢查：成本計算單中直接人工成本與人工費用分配匯總表中該樣本的直接人工費用核對是否相符；樣本的實際工時統計記錄與人工費用分配匯總表中該樣本的實際工時核對是否相符；抽取生產部門若干天的工時臺賬與實際工時統計記錄核對是否相符；當沒有實際工時統計記錄時，則可根據職員分類表及職員工薪手冊中的工資率，計算復核人工費用分配匯總表中該樣本的直接人工費用是否合理。對采用計件工資制的企業，獲取樣本的產量統計報告、個人(小組)產量記錄和經批準的單位工薪標準或計件工資制度，檢查下列事項：根據樣本的統計產量和單位工薪標準計算的人工費用與成本計算單中直接人工成本陔對是否相符；抽取若干個直接人工(小組)的產量記錄，檢查是否被匯總計入產量量統計報告。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回對采用標準成本法的企業獲取樣本的生產指令或產量統計報告、工時統計報告和經批準的單位標準工時、標準工時工資率、直接人工的工薪匯總等資料，檢查下列事項：根據產量和單位標準工時計算的標準工時總量與標準工時工資率之積同成本計算單中直接人工成本核對是否相符：直接人工成本差異的計算與賬務處理是否正確，并注意直接人工的標準成本在當年內有何重大變更。三、制造費用測試獲取樣本的制造費用分配匯總表、按項目分列的制造費用明細賬、與制造費用分配標準有關的統計報告及其相關原始記錄，作如下檢查：制造費用分配匯總表中，樣本分擔的制造費用與成本計算單中的制造費用核對是否相符；制造費用分配匯總表中的合計數與樣本所屬成衣報告期的制造費用明細賬總計數核對是否相符；制造費用分配匯總表選擇的分配標準(機器工時數、直接人工工資、直接人工工時數、產量數)與相關的統計報告或原始記錄核對是否相符，任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回并對費用分配標準的合理性出評估；如果企業采用預計費用分配率分配制造費用，則應針對制造費用分配過多或過少的差額，檢查其是否作了適當的帳務處理；如果企業采用標準成本法，則應檢查樣本中標準制造費用的確定是否合理。計入成本計算單的數額是否正確，制造費用差異的計算與賬務處理是否正確，并注意標準制造費用在當年度內有何重大變更。四、生產成本在當期完工產品與在產品之間分配的測試檢查成本計算單中在產品數位與生產統計報告或在產品盤存表中的數量是否一致；檢查在產品約當產量計算或其他分配標準是否合理；計算復核樣本的總成本和單位成本，最終對當年采用的成本會計制度做出評價。職工薪酬內部控制的測試在測試工薪內部控制時，首先，應選擇若干月份工薪匯總表，作如下檢查：計算復核每一份工薪匯總表；檢查每一份工薪匯總表是否業經授權批準；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回檢查應付工薪總額與人工費用分配匯總表中的合計數是否相符；檢查其代扣款項的賬務處理是否正確；檢查實發工薪總額與銀行付款憑單及銀行存款對賬單是否相符，并正確過入相關賬戶。其次，從工資單中選取若干個樣本(應包括各種不同類型人員)，作如下檢查：檢查員工工薪卡或人事檔案，確保工薪發放有依據；檢查員工工資率及實發工薪額的計算；檢查實際工時統計記錄(或產量統計報告)與員工個人鐘點卡(或產量記錄)是否相符；檢查員工加班加點記錄與主管人員簽證的月度加班贊匯總表是否相符；檢查員工扣款依據是否正確；檢查員工的工薪簽收證明；實地抽查部分員工，證明其確在本公司工作如已離開本公司，需獲得管理層證實。案例探索【例】注冊會計師張盛對A公司的存貨進行審計時，進行了內部控制測試，有以下事項：任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（1）以前年度沒對存貨實施盤點，但有完整的存貨會計記錄和倉庫記錄；（2）銷售發出的彩電為全部按順序記錄；（3）生產彩電所需的零星材料由其他公司代管，故該公司沒對這些材料的變動進行會計記錄；（4）公司每年12月25日會計結賬后發出的存貨在倉庫明細賬上的記錄，財務不買呢沒做賬務處理。分析點撥：事項1有嚴重缺陷。保證存貨賬實相符是其內控的重要目標，定期盤點是實現該目標的重要控制措施。事項2有缺陷。發出產品的原始憑證不連續編號，會導致銷售業務記錄不完整；沒按順序記錄可能出現銷貨業務提前或推后入賬。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回事項3有缺陷。只要是公司的存貸，就應在賬上記錄，該公司不作記錄則不能反映材料的購入和發出，會導致存貨成本不正確，也不能保證材料的安全、完整。事項4有缺陷。在一個會計期間，實物保管明細賬應與財務部門的會計記錄完全相符，12月25日后發出的存貨在倉庫記錄二財務部門不入賬，會使賒賬，賬實不符，且會計記錄不及時、不完整。任務三存貨與生產循環的的實質性程序基于存貨是資產負債表中的主要項目，通常也是流動資產中余額最大的項目。而且存貨流動性強、周轉快，受市場因素和生產計劃的影響很大，在各年度之間往往不平衡，對各年度末的資產和各年度的損益有很大的影響。在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回因此在存貨與生產循環中，存貨的實質性程序通常占有重要位置。生產與存貨的實質性程序可區分為實質性分析程序、相關余額的細節測試：存貨與生產交易實質性分析程序

1．根據對被審計單位的經營活動、供應商的發展歷程、貿易條件、行業慣例和行業現狀的了解，確定營業收入、營業成本、毛利以及存貨周轉和費用支出項目的期望值。2．根據本期存貨余額組成、存貨采購、生產水平與以前期間和預算的比較，定義營業收入、營業成本和存貨可接受的重大差異額。3．比較存貨余額與預期周轉率。4．計算實際數和預計數之間的差異，并同管理層使用的關鍵業績指標進行比較。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回5．通過詢問管理層和員工，調查實質性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險，是否需要涉及恰當的細節測試程序以識別和應對重大錯報風險。6．形成結論，即實質性分析程序是否能夠提供充分、適當的審計證據，或需要對交易和余額實施細節測試以獲取進一步的審計證據。存貨與生產交易和相關余額的細節測試一、交易的細節測試

1．注冊會計師應從被審計單位存貨業務流程層面的主要交易流中選取一個樣本，檢查其支持性證據。例如：從存貨采購、完工產品的轉移、銷售和銷售退回記錄中選取一個樣本。

2．對期末前后發生的主要交易流，實施截至測試。例如：對采購、銷售退回等實施截止測試。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回確認本期末存貨收發記錄的最后一個順序號碼，并詳細檢查隨后的記錄，以檢測在本會計期間的存貨收發記錄中是否存在更大的順序號碼，或因存貨收發交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼。二、存貨余額的細節測試存貨余額的細節測試內容很多，比如，觀察被審計單位存貨的實地盤存；通過詢問確定現有存貨是否存在寄存的情形，檢查、計算、詢問和函證存貨價格；檢查存貨的抵押合同和寄存合同等等。子任務一存貨審計存貨審計目標1．確定資產負債表中的存貸在資產負債表日是否確實存在，其余額是否正確。2．確定資產負債表中的存貨是否為被審計單位所擁有。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回3．確定在特定期間內發生的存貨增減變動業務是否予以記錄。4．確定存貨的品質狀況、存貨跌價準備的計提是否合理，計價方法是否恰當。5．確定存貨在財務報表上的列報與披露是否恰當。存貨實質性程序一、獲取或編制各存貨項目明細表對其復核加計，并分別與各存貨項目明細賬、總賬核對相符；同時抽查各存貨明細賬與倉庫臺帳、卡片記錄，檢查是否核對相符。二、執行實質性分析程序1．分類編制與上年對應的存貨增減變動表，分析其變動規律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。1．編制全年各月存貨產銷計劃與執行情況對照表，對于重大波動進行分析。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回2．計算存貨周轉率，分析是否存在殘次冷背存貨的價值或銷售成本計算是否正確。3．計算毛利率，與上期或同業比較，確定期末存貨的價值或銷售成本計算是否正確。4．按供貨商或貸物分離，比較各期購貨數量，分析異常購貨（數額大或次數多）。5．對主要存貨項目如原材料、庫存商品的本年內各月間及上年的單位成本進行比較，分析其波動原因，對異常項目進行調查并記錄。三、進行存貨監盤存貨監盤是指注冊會計師現象觀察被審計單位存貨的盤點，并以已盤點的存貨進行適當的檢查。監盤是存貨審計的證據是注冊會計師的必要審計程序。定期盤點存貨，合理確定存貨的數量和狀況是被審計單位管理層的責任。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回實施存貨監盤，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據是注冊會計師的責任。1．監盤目的確定存貨是否存在；確定被審計單位擁有的存貨的存貨是否都已完整記錄；取得存貨是否歸被審計單位所以；確定存貨的狀況（例如毀損、陳舊、殘次、短缺等）是否恰當描述。驗證存貨的完整性與所有權還需要實施其他審計程序。2．監盤計劃存貨監盤計劃應當包括存貨監盤的目標、范圍及時間安排；存貨監盤的要點及關注事項；參加存貨監盤人員的分工；檢查存貨的范圍。在可能的情況下，盤點時間應盡量安排在接近年終結賬日。盤點前存貨要分類擺放，并編制連續編號的盤點標簽。對存放在不同地點的相同存貨項目要同時盤點。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回3．監盤程序監盤程序觀察程序和檢查程序：（1）觀察程序在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規格、數量等有關資料，并確定這些存貨是否已分別存放、標明、且未被納入盤點范圍。注冊會計師應當觀察被審計單位盤點人員是否遵守盤點計劃并準確地記錄存貨的梳理和狀況。當發現盤點錯誤時，應及時給予糾正。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（2）檢查程序注冊會計師應當對盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。需要注意的是，注冊會計師應避免讓被審計單位預見到將檢查的存貨項目。在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取羨慕追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。如果檢查時發現差異，注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正。如果差異較大，注冊會計師應當擴大檢查范圍或提請被審計單位重新盤點。4．盤點結束時的后續工作再次檢查現場并檢查盤點表單，確定其是否連續編號。復核盤點結果匯總記錄。關注盤點日與資產負債日之間存貨的變動情況。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回5．特殊情況的處理如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，注冊會計師應當考慮實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。存貨監盤的替代審計程序主要包括：檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料；檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證；向顧客或供應商函證?！ぬ貏e關注的問題注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點；特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經恰當區分所有的毀損、陳舊、過時及殘次的存貨；特別關注存貨的截止，獲取盤點日前后存貨手法及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回·特殊類型存貨的監盤某些特殊類型的存貨，通?；蛘邲]有標簽，或者其數量難以估計，或者其質量難以確定，或者盤點人員無法對其移動實施控制。在這種情況下，注冊會計師需要運用職業判斷，根據存貨的實際情況，設計恰當的審計程序，對存貨的數量和狀況獲取審計證據。四、存貨計價測試存貨計價測試的方法如下：1．選擇測試樣本。取得標有數量、單價、金額的存貨明細表，從中選擇計價測試樣本。重點選擇結存余額較大且價格變化較頻繁的項目，抽樣方法一般采用分層抽樣法。2．確定計價方法。注冊會計師應了解企業存貨的計價方法，確定選用的存貨計價方法是否符合企業會計準則、是否適合自身特點、是否一貫。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回3．進行計價測試。（1）結合采購及生產循環審計，對存貨價格的組成予以測試。比如將其單位成本與購貨發票或生產成本計算單核對。（2）結合銷售及生產循環審計，對發出存貨進行計價測試。檢查發出存貨的計價方法前后期是否一貫，并復核其計算是否正確。將測試結果與賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。若存貨以計劃成本計價，還應檢查“材料成本差異”賬戶的發生額、轉銷額是否正確，以及年末余額是否正確。（3）對期末存貨進行計價測試?！z查資產負債表日存貨是否按成本與可變現凈值孰低計量；·檢查存貨可變現凈值的確定是否正確并有確鑿證據，是否充分考慮存貨的品質、變現能力、持有存貨的目的等?！z查存貨跌價準備計提依據和計提方法是否合理，是否按單個存貨項目計提；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回·己計提存貨跌價準備是否充分；·存貨跌價準備的計提、轉回和結賬的會計處理是否正確。（4）審查特定行業存貨的借款費用的處理是否正確，對符合條件的存貨的借款費用是否進行資本化，計入了存貨成本。此外，注冊會計師應獲取存貨的盤盈盤虧調整和損失處理記錄，對于重大存貨盤盈盤虧和損失情況，應該查明原因，相關的會計處理是否經授權審批，是否正確及時入賬。五、存貨截止測試存貨截止測試，就是檢查截止到資產負債表日（12月31日）已記錄，并已包括在12月31日存貨盤點范圍內的存貨，是否含有尚未購入或者已售出的部分。即檢查有無跨期現象。存貨截止測試的關鍵是檢查存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸會計科目的入賬時間是否處于同一會計期間。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回存貨截止測試的方法如下：1．抽查存貨截止日前后的購貨發票（銷貨發票），并與驗收報告或入庫單（出庫單）核對，每張發票均附有驗收報告或入庫單（出庫單）。如果12月底入賬的銷貨發票附有12月31日或之前的出庫單，則存貨不會包括在本年的存貨盤點范圍內；如果出庫單日期為次年1月份，則存貨可能未納入本年盤點范圍。當然若未將年終在途貨物列入當年存貨盤點范圍內，只要將相應的負債亦同時記入次年賬內，對賬務報表的影響并不重要。同年，如果12月底入賬的銷貨發票附有12月31日或之前的出庫單，則存貨不會包括在本年的存貨盤點范圍內；如果出庫單日期為次年1月份，則存貨可能耐如本年盤點范圍了。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回2．檢查驗收部門驗收報告（或倉庫的入庫單、出庫單）凡是接近年底（包括次年年初）購入與銷售的貨物，必須查明其相對應的購貨發票（銷售發票）是否在同期入賬；對于年底未收到購貨發票的入庫存貨，應檢查是否將入庫單分開存放，每一驗收報告（或入庫單）上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價記入當年存貨賬內，待次年年初以紅字沖銷。對于年底尚未開具銷貨發票的出庫單，應檢查其是否納入了當年盤點范圍。六、查看明細賬有無長期掛賬的存貨審閱材料采購、在途物資、原材料、庫存商品等各項存貨的明細賬，看有無長期掛賬的存貨，如有，應查明原因，必要時提出調整建議。七、確定存貨的列報與披露是否恰當注意判斷低值易耗品與固定資產的劃分依據是否合理；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回注意附注披露是否恰當、完整，如存貨的主要類別是否披露、存貨成本核算方法是否在附注中恰當說明。案例探索【例1】注冊會計師劉三收集了AC有限責任公司2009年的主營業務收入、主營業務成本和制造費用的數據表4-5（本年增加生產設備一套，折舊費用計算無誤）。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回分析點撥：將本年與上年制造費用的各項目進行簡單對比分析，除薪酬與上年保持一致，修理費和水電費有所下降外。其余項目均程一定幅度增長，其原因主要是本年度收入增長所致，說明制造費用的變動基本正常、且制造費用占收入的比例較小，審計時對制造費用進行一般關注即可。主營業務毛利率由上年的6.4%上升到本年的17.5%，屬于異常變動，可能是產品銷售結構、產品價格、材料與人工生產成本等某些因素發生了較大的變化所致。故注冊會計師應中帶你審查生產過程中的材料、人工費用的耗費，以及新增設備所生產產品的銷售、價格、收入確認?！纠?】注冊會計師馬玲對某公司進行存貨監盤時，面臨以下問題：（1）木材、電纜線、鍍鋅水管不能確定結存的數量或等級；（2）煤、廢鋼材在估計存貨數量時存在困難；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（3）液體、氣體、谷類糧食、流體存貨等在估計存貨數量、確定存貨質量時存在困難；（4）貴金屬、玉器、藝術品與收藏品在存貨辨認與質量確定方面存在困難；（5）牲畜、高山中的木材蓄積量在存貨辨認與數量確定方面存在困難，可能無法對此類存貨的移動實施控制；（6）使用磅秤的存貨項目在估計存貨數量時存在困難。注冊會計師應如何進行存貨的監盤？分析點撥：（1）可利用被審計單位企業內有經驗的人員。（2）可運用工程估測、幾何計算、高空作業調研；如果存貨堆不高可進行實地盤點，或通過旋轉存貨堆加以估計。（3）使用容器進行盤點、幾何計算加以確定。（4）選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（5）通過高空攝影證實其存在性，并可提供不同時點的比較，信賴永續存貨記錄。（6）在盤點前和盤點過程中均應檢驗磅秤的精確度、留意磅秤的位置移動與重新調校程序，并與重新稱量程序相結合；檢查重量尺度的換算問題?！纠?】注冊會計師在對A公司年終決算報表中的存貨項目進行審計時，發現接近結賬日時存在下列問題：（1）年終存貨實地盤點時將其他單位及存放代銷的物品誤記其中。（2）時間有1000個單位，年終盤點時誤記為100個單位。（3）某物品銷售時未做銷售記錄，因其實物尚存在倉庫，已將其列入期末存貨中。（4）某物品銷售時未做銷售記錄，僅僅結轉了銷售成本。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回請根據以上資料，逐一分析這些錯誤對本期財務報表所產生的影響。分析點撥：（1）由于其他單位寄存代銷的物品誤計入期末存貨中，影響到存貨項目高估，本期利潤虛增。（2）由于盤點時存貨少計，影響到存貨項目低估和本期利潤虛減。（3）由于銷售時未及時作銷售成本處理，并將所有權已轉移的貨物計入期末存貨，最終影響應收賬款羨慕低估、存貨項目高估，銷售收入、銷售成本和本期利潤虛減。（4）由于僅僅是結轉了銷售成本而未記錄銷售收入，最終影響賬款項目低估，銷售收入和本期利潤虛減。【例4】注冊會計師在對XYZ公司存貨進行審計時，發現一筆摘要要為“材料盤虧”的經濟業務，會計分錄為：任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回借：生產成本6000貸：原材料──甲3000──乙2000──丙1000該記賬憑證所付的原始憑證為盤點表一張。盤虧材料為什么要記入產品成本，為什么盤虧材料的進項稅額不及時轉出。注冊會計師通過調查了解到，有3000元的材料是專項工程領用的；有2000元的材料是主管部門“借用的”，根本就不想歸還，又不讓在賬上體現；還有1000元實際并不缺，為的是核銷后變賣，倉儲部門用于應酬招待。分析點撥：注冊會計師認為被審計單位存貨管理存在問題，并要求其對賬項進項調整。調整分錄：將專項工程領用的材料，記入在建工程賬戶，并將相應的進項稅額轉出。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回借：在建工程3510貸：生產成本3000

應交稅費──應交增值稅（進賬稅額轉出）510

將主管部門“借用”的材料按銷售入賬。借：在建工程2340

貸：生產成本2000

應交稅費──應交增值稅（進賬稅額轉出）340虛假的盤虧更正過來。借：原材料──甲1000

貸：生產成本1000任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回子任務二存貨成本審計生產成本的實質性程序一、直接材料成本的審計直接材料成本的審計一般應從審閱材料和生產成本明細賬入手，抽查有關的費用憑證，驗收企業產品耗用直接材料的數量、計價和材料費用分配是否真實、合理。1．審查直接材料耗用量的真實性。（1）審查材料用途。抽查領料憑證，并與發料憑證匯總表核對是否相符，審查材料是否按用途分配。參加有無將在建工程、福利部門支出、捐贈支出等非生產用材料計入直接材料費用。（2）注意已領未用材料是否辦理了假退料手續；廢料、邊角料是否辦理了退庫或變價處理，并沖減了本期耗用量。2．審查直接材料的計價的正確性。（1）直接材料按實際成本計價的，應生產其計價方法是否一貫，有關計算是否正確。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（2）直接材料按計劃成本計價的，重點審查材料成本差異的形成和分配。檢查材料才差異的發生額是否正確，有無將不應計入材料采購成本的費用計入材料采購成本；抽查若干月發出材料匯總表，檢查材料成本差異是否按月份分攤，使用的差異率是否為當月實際差異率，檢查差異率的加上是否正確，差異的分配是否正確，分配方法前后期是否一貫。3．審查直接材料費用分配的正確性。審查發出材料匯總分配表、成本計算單、生產成本明細賬，檢查直接材料成本的計算、分配依據、分配方法、分配結果及有關賬務出的正確性，是否與材料費用分配匯總表中該產品分攤的直接費用相符，并注意分配標準是否合理和一貫。4．分析程序將同一產品本年度的直接材料成本與上年度比較，將本年度若干期的直接材料成本進行對比分析檢查有無異常波動。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回二、直接人工的成本審計獲取勞動人事資料、薪酬結算表、人工費用分配表、成本計算單、生產成本明細賬、產量或工時記錄、考勤記錄等，檢查并計算。1．檢查有無將非產品生產人員的薪酬計入直接人工費用。2．結合應付職工薪酬的審查，檢查薪酬的計算及匯總是否正確。3．檢查直接人工費用的分配標準與計算方法的合理性，分配率和分配結果計算的正確性。注意是否與人工費用分配匯總表相符。4．審查直接人工費用賬務處理的正確性。5．分析程序。將同一產品本年度的直接人工成本與上年度比較，將本年度若干期的直接人工成本進行對比分析，檢查有無重大變動，三、制造費用的審計1．審查制造費用的真實性、合法性。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對是否相符。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（1）審查制造費用的組成項目是否合規，有無將本部門的制造費用和不應列入成本費用的支出計入制造費用。（2）抽查制造費用中的大額項目、升降幅度大的項目，注意是否存在異常會計事項。（3）必要時，對在總費用實施截止測試，確定有無跨期入賬的情況。2．審查制造費用歸集和分配的正確性。①對制造費用匯總表進行重新計算、加總，以驗收所歸集的制造費用總額的正確性。②審查制造費用分配方法是否適合企業自身的生產特點，是否體現受益的原則；分配率和分配的計算是否正確。3．分析程序。將本年度的制造費用及其構成項目與上年度比較，將本年度各期的制造費用以及各組成項目所占比例進行對比分析，檢查有無重大變動。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回四、審查費用在完工產品和在產品之間分配的審計審查完工產品入庫數量的真實性。檢查產品入庫憑證與完工記錄是否相符，倉庫的記錄與財務部門的記錄在品種、數量上是否相符，查明其數量的真實性。檢查產品入庫憑證是否附有產品檢查合格證明，有無將為經驗產品或不合格產品充當合格產品入庫。審查在產品數量的真實性。檢查主要產品的在產品臺帳，計算、核實在產品的數量，并注意審查在產品的加工程度、投料程度及耗用工時記錄，以查明其數量的真實性。審查生產費用在完工產品與在產品之間分配的合理性。審查產品成本計算單、在產品臺帳和生產成本明細賬，核對成本計算單中完工產品的品質數量、在產品的品種數量、加工程度和投料程度是否和產品入庫憑證、在產品臺賬記錄相符，任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回檢查其分配方法的選用是否符合企業的生產特點和管理上的要求，審查成本計算方法的合理性、一貫性，驗證成本計算數據的正確性，檢查產成品入庫的實際成本是否與“生產成本”科目的結轉額相符。審查有無虛報或虛減在產品數量、提高或降低在產品的加工程度以調節成本的現象。主營業務成本的實質性程序1．獲取或編制主營業務成本明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。2．編制生產成本及主營業務成本倒軋表，并與總賬核對是否核對相符。3．檢查主營業務成本的內容和計算方法是否符合有關規定，前后期是否一貫。尤其應注意發出商品的計劃方法是否恰當，有無隨意變更4．對主營業務成本執行實質性分析程序，檢查本期各月間及前期同一產品的單位成本是否存在異常波動，是否存在調節成本的現象。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回5．抽取若干月份的主營業務成本結賬明細清單，結合成本的審計，檢查銷售成本結轉數額的正確性，比較計入主營業務成本的商品品種、規格、數量與計入主營業務收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。6．檢查主營業務成本中重大事項（如銷售退回）的會計處理是否正確。7．在采用計劃成本、定額成本、標準成本或售價核算存貨的情況下，檢查產品成本差異或商品進銷差價的計算、分配和會計處理是否正確。8．檢查主營業務成本的列報與披露是否恰當。案例探索【例1】注冊會計師對某公司的生產成本及主營業務成本進行審計，有關數據見表的“未審數”。經審計后發現以下事項：料到單未到的材料5000元未暫估入賬；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回車間月末剩余材料1000元，未作假退料處理；修建廠房的工資2000元，列入了直接人工成本；本月支付的財產保險費6000元，全額列入了制造費用，經審查應按3個月攤銷；月末在產品盤點實際結存37000元。要求：編制生產成本及主營業務成本倒軋表，并得出審計結論。分析點撥：注冊會計師首先應根據被審計單位的賬面記錄，填制表生產成本及主營業務成本倒軋表（表4-6）中的“未審數”（已知）；然后根據上訴審計中存在的問題填制“調整或重分類金額”和“審定數”；最后作出審計結論。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回審計結論：上訴事項影響了以下會計賬戶，原材料少計1000元；生產成本少計7000元；預付賬款少計4000元，在建工程少計2000元；應付賬款少計5000元；主營業務成本多計9000元。故：資產少計14000元、負債少計5000元、虛減利潤總額9000元?！纠?】XYZ公司2009年的利潤表“主營業務成本“列示數額為6020000元，經審計發現，XYZ公司產品實行加權平均法，在對產成品進行計價測試時發現11月份甲產品少結轉成本540000元應作。分析點撥調整：借：主營業務成本──甲產品540000

貸：存貨（庫存商品──甲產品)540000子任務三應付職工薪酬審計應付職工薪酬審計目標1．確定資產負債表中記錄的應付職工薪酬是否存在；任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回2．所有應當記錄的應付職工薪酬是否均已記錄；3．確定記錄的應付職工薪酬是否為被審計單位應當履行的現時義務；4．確定應付職工薪酬是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄。5．確定應付職工薪酬是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。應付職工薪酬的實質性程序一、獲取或編制應付職工薪酬明細表對其復核加計是否正確,并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。 二、實施實質性分析程序1．針對已識別需要運用分析程序的有關項目，任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回并基于對被審計單位及其環境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關數據間關系的影響，以建立有關數據的期望值：（1）比較被審計單位員工人數的變動情況，檢查被審計單位各部門各月工資費用的發生額是否有異常波動，若有，則查明波動原因是否合理；（2）比較本期與上期工資費用總額，要求被審計單位解釋其增減變動原因，或取得公司管理當局關于員工工資標準的決議；（3）結合員工社保繳納情況，明確被審計單位員工范圍，檢查是否與關聯公司員工工資混淆列支；（4）核對下列相互獨立部門的相關數據：①工資部門記錄的工資支出與出納記錄的工資支付數；②工資部門記錄的工時與生產部門記錄的工時。（5）比較本期應付職工薪酬余額與上期應付職工薪酬余額，是否有異常變動。任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回2．確定可接受的差異額；3．將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異；4．如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據（如通過檢查相關的憑證）；5．評估分析程序的測試結果。 三、檢查工資、獎金、津貼和補貼1．計提是否正確，依據是否充分，將執行的工資標準與有關規定核對，并對工資總額進行測試；被審計單位如果實行工效掛鉤的，應取得有關主管部門確認的效益工資發放額認定證明，結合有關合同文件和實際完成的指標，檢查其計提額是否正確，是否應作納稅調整；2．檢查分配方法與上年是否一致，除因解除與職工的勞動關系給予的補償直接計入管理費用外，被審計單位是否根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況進行處理：任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回（1）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；（2）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產；（3）作為外商投資企業，按規定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，是否相應計入“利潤分配——提取的職工獎勵及福利基金”科目；（4）其他職工薪酬，計入當期損益；3．檢查發放金額是否正確，代扣的款項及其金額是否正確；4．檢查是否存在屬于拖欠性質的職工薪酬，并了解拖欠的原因。四、檢查社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費檢查社會保險費（包括醫療、養老、失業、工傷、生育保險費）、住房公積金、任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回工會經費和職工教育經費等計提(分配)和支付(或使用)的會計處理是否正確，依據是否充分。五、檢查辭退福利項目1．對于職工沒有選擇權的辭退計劃，檢查按辭退職工數量、辭退補償標準計提辭退福利負債金額是否正確；2．對于自愿接受裁減的建議，檢查按接受裁減建議的預計職工數量、辭退補償標準（該標準確定）等計提辭退福利負債金額是否正確；3．檢查實質性辭退工作在一年內完成,但付款時間超過一年的辭退福利，是否按折現后的金額計量，折現率的選擇是否合理；4．檢查計提辭退福利負債的會計處理是否正確，是否將計提金額計入當期管理費用；5．檢查辭退福利支付憑證是否真實正確。 任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回六、檢查非貨幣性福利1．檢查以自產產品發放給職工的非貨幣性福利，檢查是否根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬；對于難以認定受益對象的非貨幣性福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪酬；2．檢查無償向職工提供住房的非貨幣性福利，是否根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪酬；3．檢查租賃住房等資產供職工無償使用的非貨幣性福利，是否根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪酬。 任務三探究存貨與生產循環的內控制度審計目標及主要程序上一頁下一頁返回七、檢查以現金與職工結算的股份支付1．檢查授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，是否在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本或費用；2．檢查完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等