《審計基礎理論與實務》-第5章

如圖5-1一、接受顧客訂貨顧客提出訂貨要求是整個銷售與收款循環的起點；從法律上講，這是購買某種貨物或接受某種勞務的一項申請。顧客的訂單只有在符合企業管理層的授權標準時才能被接受。管理層一般都列出了已批準銷售的顧客名單。銷售單管理部門在決定是否同意接受某顧客的訂單時，應將已批準銷售的顧客名單作為依據。如果該顧客未被列入，則通常需要由銷售單管理部門的主管來決定是否同意銷售。企業在批準了顧客訂單之后，下一步就應編制一式多聯的銷售單。銷售單是證明管理層有關銷售交易的“發生”認定的憑據之一，也是此筆銷售的交易軌跡的起點。二、批準賒銷信用賒銷批準是由信用管理部門根據管理層的賒銷政策在每個顧客的已授權的信用額度進行的。信用管理部門的職員在收到銷售單管理部門的銷售單后，任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動下一頁返回應將銷售單與該顧客已被授權的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較。企業應對每個新顧客進行信用調查，包括獲取信用評審機構對顧客信用等級的評定報告。無論批準賒銷與否，都要求被授權的信用管理部門人員在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單送回銷售單管理部門。設計信用批準控制的目的是為了降低壞賬風險，因此，這些控制與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關。三、按銷售單供貨企業管理層通常要求商品倉庫只有在收到經過批準的銷售單時才能供貨。設立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經授權的情況下擅自發貨。因此，已批準銷售單的一聯通常應送達倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發貨給裝運部門的授權依據。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回四、按銷售單裝運貨物將按經批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責相分離，有助于避免負責裝運貨物的職員在未經授權的情況下裝運產品。此外，裝運部門職員在裝運之前，還必須進行獨立驗證，以確定從倉庫提取的商品都附有經批準的銷售單，并且，所提取商品的內容與銷售單一致。裝運憑證是指一式多聯的、連續編號的提貨單，可由電腦或人工編制。按序歸檔的裝運憑證通常由裝運部門保管。裝運憑證提供了商品確實已裝運的證據，因此，它是證實銷售交易“發生”認定的另一種形式的憑據。而定期檢查以確定在編制的每張裝運憑證后均已附有相應的銷售發票，則有助于保證銷售交易“完整性”認定的正確性。五、向顧客開具賬單開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續編號的銷售發票。這項功能所針對的主要問題是：①是否對所有裝運的貨物都開具了賬單(“完整性”認定問題)；任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回②是否只對實際裝運的貨物才開具賬單，有無重復開具賬單或虛構交易(“發生”認定問題)；③是否按已授權批準的商品價目表所列價格計價開具賬單(“準確性”認定問題)。為了降低開具賬單過程中出現遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下的控制程序：1．開具賬單部門職員在編制每張銷售發票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單。2．依據已授權批準的商品價目表編制銷售發票。3．獨立檢查銷售發票計價和計算的正確性。4．將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發票上的商品總數進行比較。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回上述的控制程序有助于確保用于記錄銷售交易的銷售發票的正確性。因此，這些控制與銷售交易的“發生”、“完整性”以及“準確性”認定有關。銷售發票副聯通常由開具賬單部門保管。六、記錄銷售在手工會計系統中，記錄銷售的過程包括區分賒銷、現銷，按銷售發票編制轉賬記賬憑證或現金、銀行存款收款憑證，再據以登記銷售明細賬和應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬。記錄銷售的控制程序包括以下內容：1．只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發生及其發生的日期。2．控制所有事先連續編號的銷售發票。3．獨立檢查已處理銷售發票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回4．記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離。5．對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發生。6．定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性。7．定期向顧客寄送對賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未執行或記錄銷售交易的會計主管報告。以上這些控制與“發生”、“完整性”、“準確性”以及“計價和分攤”認定有關。對這項職能，注冊會計師主要關心的問題是銷售發票是否記錄正確，并歸屬適當的會計期間。七、辦理和記錄現金、銀行存款收入這項功能涉及的是有關貨款收回，現金和銀行存款增加以及應收賬款減少的活動。在辦理和記錄現金、銀行存款收入時，最應關心的是貨幣資金失竊的可能性。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回貨幣資金失竊可能發生在貨幣資金收入登記入賬之前或登記入賬之后。處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數、及時地記入庫存現金、銀行存款日記賬或應收賬款明細賬，并如數及時地將現金存入銀行。在這方面匯款通知單起著很重要的作用。八、辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓顧客如果對商品不滿意，銷售企業一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓；顧客如果提前支付貨款，銷售企業則可能會給予一定的銷售折扣。發生此類事項時，必須經授權批準，并應確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這方面嚴格使用貸項通知單無疑會起到關鍵的作用。九、注銷壞賬不管賒銷部門的工作如何主動，顧客因宣告死亡等原因而不支付貨款的事仍時有發生。銷售企業若認為某項貨款再也無法收回，就必須注銷這筆貨款。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁下一頁返回在應收賬款作為壞賬處理時，正確的處理方法是應取得應收賬款不能收回的確鑿證據，并經管理當局批準后，方可作為壞賬，進行相應的會計處理。已沖銷的應收賬款應登記在備查簿中，加以控制，以防已沖銷的應收賬款以后又收回時被相關人員貪污。如果欠款客戶仍在，應繼續進行追款。十、提取壞賬準備壞賬準備提取的數額必須能抵補企業以后無法收回的銷貨款。任務一熟悉銷售與收款循環涉及的主要業務活動上一頁返回銷售與收款循環審計通常是指對銷售與收款兩個方面所形成的業務循環的審計。在企業的日常經營活動中，按收款方式可將銷售分為現銷和賒銷兩種形式。現銷在銷售成立時可立即取得現金或銀行存款；而賒銷在銷售成立時不能及時取得貨款，只是取得收取貨款的權利。現代企業大量的銷售業務采用的是銀行信用與商業信用(如商業匯票)相結合的結算方式，這便產生了與銷售業務密切相關的應收賬款和應收票據。因此，主營業務收入、應收賬款和應收票據就構成了銷售與收款業務的主要內容。一、銷售與收款循環涉及的主要憑證銷售與收款循環所涉及的憑證和記錄主要包括：（一）顧客訂貨單顧客訂貨單即顧客提出的書面購貨要求。企業可以通過銷售人員或其他途徑，如采用電話、信函和向現有的及潛在的顧客發送訂貨單等方式接受訂貨，取得顧客訂貨單。任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶下一頁返回（二）銷售單銷售單是列示顧客所訂商品的名稱、規格、數量以及其他與顧客訂貨單有關信息的憑證，作為銷售方內部處理顧客訂貨單的依據。（三）發運憑證發運憑證即在發運貨物時編制的，用于反映發出商品的規格、數量和其他有關內容的憑據。發運憑證的一聯寄送給顧客，其余聯由企業保留。這種憑證可用作向顧客開具賬單的依據。（四）銷售發票銷售發票是一種用來表明已銷售商品的規格、數量、價格、銷售金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內容的憑證。銷售發票的一聯寄送給顧客，其余聯由企業保留。銷售發票也是在會計賬簿中登記銷售交易的基本憑證。（五）商品價目表商品價目表是列示已經授權批準的、可供銷售的各種商品的價格清單。任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回（六）貸項通知單貸項通知單是一種用來表示由于銷售退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發票的格式相同，只不過它不是用來證明應收賬款的增加，而是用來證明應收賬款的減少。（七）應收賬款明細賬應收賬款明細賬是用來記錄每個顧客各項賒銷、還款、銷售退回及折讓的明細賬。各應收賬款明細賬的余額合計數應與應收賬款總賬的余額相等。（八）主營業務收入明細賬主營業務收入明細賬是一種用來記錄銷售交易的明細賬。它通常記載和反映不同類別產品或勞務的銷售總額。（九）折扣與折讓明細賬折扣與折讓明細賬是一種用來核算企業銷售商品時，任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回按銷售合同規定為了及早收回貨款而給予顧客的銷售折扣和因商品品種、質量等原因而給予顧客的銷售折讓情況的明細賬。當然，企業也可以不設置折扣與折讓明細賬，而將該類業務記錄于主營業務收入明細賬。（十）匯款通知書匯款通知書是一種與銷售發票一起寄給顧客，由顧客在付款時再寄回銷售單位的憑證。這種憑證注明顧客的姓名、銷售發票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內容。如果顧客沒有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應由收受郵件的人員在開拆郵件時再代編一份匯款通知書。采用匯款通知書能使現金立即存入銀行，可以改善資產保管的控制。（十一）庫存現金日記賬和銀行存款日記賬庫存現金日記賬和銀行存款日記賬是用來記錄應收賬款的收回或現銷收入以及其他各種現金、銀行存款收入和支出的日記賬。任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回（十二）壞賬審批表壞賬審批表是一種用來批準將某些應收款項注銷為壞賬的，僅在企業內部使用的憑證。（十三）顧客月末對賬單．顧客月末對賬單是一種按月定期寄送給顧客的用于購銷雙方定期核對賬目的憑證。顧客月末對賬單上應注明應收賬款的月初余額、本月各項銷售交易的金額、本月已收到的貨款、各貸項通知單的數額以及月末余額等內容。（十四）轉賬憑證轉賬憑證是指記錄轉賬業務的記賬憑證，它是根據有關轉賬業務(即不涉及現金、銀行存款收付的各項業務)的原始憑證編制的。（十五）收款憑證收款憑證是指用來記錄現金和銀行存款收入業務的記賬憑證。任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶上一頁下一頁返回二、銷售與收款循環涉及的賬戶及其關系（圖5-2）三銷售與收款循環涉主要業務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系（表5-1）任務二識別、熟悉銷售與收款循環主要憑證及賬戶上一頁返回明確銷售與收款循環的審計目標銷售業務審計的總目標是評價受銷售與收款循環影響的各賬戶余額是否按照公認會計原則進行了公允反映。可概括為：1.確定已入賬的銷貨交易的真實性。2.確定銷售與收款業務記錄的完整性。3.確定已入賬的銷售業務金額和入賬時間的正確性。4.確定銷售業務的分類的正確性，且銷售業務已正確記入相應的明細賬，并已正確匯總。5.確定已入賬的應收賬款，應收票據確實歸企業所有。6.確定銷售退回、銷售折扣與折讓處理的適當性。7.確定已發生的應收賬款的可收回性，壞賬準備計提的恰當性。8.確定銷售與收款業務表達與披露的恰當性。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度下一頁返回熟悉銷售與收款循環的主要程序銷售與收款循環審計的主要程序包括以下內容：1．對銷售與收款業務的內部控制制度進行評價。對銷售業務的內部控制制度進行評價，就是要評價銷售業務的內部控制制度的關鍵控制點和薄弱環節，確定被審計單位內部控制制度的可信賴程度，以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，并根據評價結果確定實質性程序的性質、時間和范圍。在此，審計人員應特別注意的是，并不是每個被審計單位的銷售與收款業務都必須實施控制測試。當審計人員通過了解被審計單位的內部控制制度后，便可確定其內部控制的關鍵控制點和內部控制中可能存在的薄弱環節，這時，審計人員應當判斷繼續實施控制測試的成本是否會低于因此而減少的對交易、賬戶余額的實質性程序所需的成本。如果被審計單位的相關內部控制不存在，或被審計單位的相關內部控制未得到有效執行，則審計人員不應再繼續實施控制測試，而應直接實施實質性程序。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回2．銷售與收款業務的實質性程序。一般情況下，對銷售與收款業務的實質性程序主要包括以下內容：(1)對銷售與收款業務的分析程序。分析程序用于分析銷售與收款業務中各賬戶余額之間的關系，這種關系既包括本年度不同賬戶余額之間的關系，也包括各賬戶本年度余額和上年度余額之間的關系。對銷售與收款業務的分析程序主要可進行以下比較分析：將本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售構成與價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；將本期各月主營業務收入進行比較，分析其變動情況是否正常，并檢查異常變動的原因；計算本期主要產品的毛利率，將本期與上期進行比較，分析同類產品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查明產生重大波動和異常情況的原因；計算重要客戶的銷售收入與產品毛利率，將本期與上期進行比較，分析其有無異常變化，并查明其原因；分析應收賬款的賬齡及余額構成等。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回(2)對銷售與收款業務進行細節測試。一般的銷售與收款業務常規的細節測試程序包括：索取或編制和銷售與收款業務相關的各賬戶明細表，復核其加計是否正確，并與各賬戶的明細賬和總賬余額相核對，對各相關賬戶與會計報表中相關項目進行核對，檢查是否相符；審查銷售收入的確認原則、方法是否符合企業會計制度規定的收入實現條件，前后各期是否一致；分析應收賬款賬齡，并向債務人進行函證，查明應收賬款的真實性；審查銷售業務的年終截止，抽查資產負債表日前后的銷售收入，審查其會計處理有無跨年度現象，對跨年度的重大銷售項目應予以調查；檢查銷售退回與折扣、折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確；檢查壞賬準備的計提是否正確，壞賬損失的原因是否正當，會計處理是否正確；抽查與銷售和收款業務有關的原始憑證，并與相應的記賬憑證、賬簿記錄相核對；檢查與銷售和收款業務有關的賬戶在會計報表上的披露是否恰當。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回實施任務任務一識別評估銷售與收款循環風險一、了解重要交易流程與交易類別注冊會計師通過檢查被審計單位相關控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關人員，觀察操作流程等方式，并利用文字表述法、流程圖法等對銷售與收款的交易流程進行了解。二、確定可能發生錯報的環節注冊會計師需要確認和了解被審計單位應在銷售與收款循環的哪些環節設置控制（表5-2），以防止或發現并糾正銷售與收款循環中重要業務流程可能發生的錯報，從而確保每個重要業務流程都得到有效控制。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回三、識別和了解相關控制注冊會計師通常通過編制內部控制調查表（表5-3）來了解銷售與收款循環相關內部控制。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回根據以上調查表，可以了解被審計單位在銷售與收款循環內部控制方面存在哪些薄弱環節，為下一步在這些環節進行控制奠定了基礎。四、穿行測試執行穿行測試，以證實對交易流程和相關控制的了解是否正確和完整。五、初步評價和風險評估在確定了被審計單位的銷售與收款內部控制可能存在的薄弱環節，并且對其控制風險做出評價后，注冊會計師應當對被審計單位的重大錯報風險作出評估，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。如果被審計單位的相關內部控制不存在，或者被審計單位的相關內部控制未得到有效執行，則注冊會計師不應再繼續實施控制測試，而應直接實施實質性程序。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回任務二銷售與收款循環的控制測試如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。這意味著注冊會計師無須測試針對銷售與收款交易的所有控制活動。只有認為控制設計合理、能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。控制測試所使用的審計程序的類型主要包括詢問、觀察、檢查、重新執行和穿行測試等，注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。控制測試的方法有兩種：以內部控制目標為起點的控制測試和以風險為起點的控制測試。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回以內部控制目標為起點的控制測試內部控制程序和活動是企業針對需要實現的內部控制目標而設計和執行的，控制測試則是注冊會計師針對企業的內部控制程序和活動而實施的，因此，在審計實務中，注冊會計師可以考慮以被審計單位的內部控制目標為起點實施控制測試。銷售與收款循環有關的關鍵內部控制點和相應的控制測試。現予以討論一、適當的職責分離的控制測試方法1．控制目標。適當的職責分離有助于防止各種有意的或無意的錯誤。2．關鍵內部控制點。①批準賒銷信用與賒銷相分離；②批準銷信用與發貨發票相互分離；③發送貨物與開票相互分離；④發送貨物與記賬相互分離；⑤收取貨款與銷售收入、應收賬款記錄相互分離；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回⑥批準銷售退回與折讓業務和記賬相互分離；⑦批準壞賬與收款業務、記賬相互分離；⑧編制和寄送客戶對賬單與收款、記賬相互分離。3．控制測試方法。觀察法、討論(溝通)法。如：主營業務收入賬(應收賬款賬)、總賬和明細賬如何登記?如果是由記錄應收賬款賬之外的職員獨立登記，并由另一位不負責賬簿記錄的職員定期調節總賬和明細賬，就構成了一項自動交互牽制；規定負責主營業務收入和應收賬款記賬的職員不得經手貨幣資金，也是防止舞弊的一項重要控制。另外，銷售人員通常有一種樂觀地對待銷售數量的自然傾向，而不管它是否將以巨額壞賬損失為代價，賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向。因此，賒銷批準職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。財政部《內部會計控制規范——銷售與收款(試行)》中規定，單位應當將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門(或崗位)分別設立；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票的人員應相互分離；銷售人員應避免接觸銷貨現款；單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。這些都是對單位提出的有關銷售與收款業務相關職責適當分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。二、正確的授權審批的控制測試方法1．控制目標。在于防止企業因向虛構的或者無力支付貨款的顧客發貨而蒙受損失；保證銷售交易按照企業定價政策規定的價格開票收款；防止因審批人決策失誤而造成嚴重損失。2．關鍵內部控制點。對于授權審批問題，注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序：①在銷售發生之前，賒銷已經正確審批；②非經正當審批，不得發出貨物；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回③銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批；④審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規定范圍的特殊銷售交易，單位應當進行集體決策。3．控制測試方法。通過檢查憑證在上述四個關鍵點上是否經過審批，可以很容易地測試出授權審批方面的內部控制的效果。三、憑證和記錄的信息處理方面的控制測試方法1．控制目標。具備充分的憑證和記錄的信息處理控制。2．關鍵內部控制點。①關鍵性的銷售單、銷售發票、裝運單等都應事前按順序編號使用；②定期編制并向客戶寄送對賬單；③對每個客戶建立應收賬款明細賬，以應收票據結算時，需設置登記簿詳細記錄票據種類、編號、出票人、票面金額、利率、到期日等。3．控制測試方法。通過檢查上述憑證和賬冊記錄，并輔以詢問和觀察執行情況便可測試出憑證和記錄的信息處理方面的內部控制的效果。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回四、憑證的預先編號1．控制目標。對憑證預先進行編號，旨在防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。2．關鍵內部控制點。由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。3．控制測試方法。通過對憑證編號和核查憑證編號兩個環節的檢查，便可測試出憑證預先編號的內部控制的效果。五、按月寄出對賬單1．控制目標。促使顧客在發現應付賬款余額不正確后能及時反饋有關信息。2．關鍵內部控制點。①由出納、銷售及應收賬款記錄人員以外的人員按月向顧客寄發對賬單，如有不符可以及時反饋有關信息；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回②將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項，由一位不負責貨幣資金、業務收入和應收賬款賬目的主管人員處理。3．控制測試方法。通過對崗位分工、賬單寄送和反饋情況三個環節的檢查，便可測試出按月寄出對賬單的內部控制的有效性。六、實物控制1．控制目標。限制非授權人員接近存貨和限制非授權人員接近各種記錄和文件，確保實物及其記錄的準確性和完整性。2．關鍵內部控制點。實物控制包括兩個方面，一方面限制非授權人員接近存貨，貨物的發出必須有經批準的銷售單，對于退貨也要加強實物控制，由收貨部門進行驗收并填寫驗收報告和入庫單；另一方面，限制非授權人員接近各種記錄和文件，防止偽造和篡改記錄。3．控制測試方法。通過對限制非授權人員接近存貨和限制非授權人員接近各種記錄和文件兩個環節的檢查，便可測試出內部實物控制的有效性。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回七、內部核查程序1．控制目標。內部核查機構和核查程序存在性，內部核查的實際效果。2．關鍵內部控制點。①銷售與收款業務相關崗位及人員的設置情況。重點看是否存在銷售與收款業務不相容職務混崗的現象；②銷售與收款業務授權批準制度的執行情況。重點看授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為；③銷售的管理情況。重點看信用政策、銷售政策的執行是否符合規定；④收款的管理情況。重點看單位銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據的管理是否符合規定；⑤銷售退回的管理情況。重點看銷售退回手續是否齊全，退回貨物是否及時入庫。3．控制測試方法。注冊會計師可以通過檢查內部注冊會計師的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回以風險為起點的控制測試在審計實務中，注冊會計師還可以考慮以識別的重大錯報風險為起點實施控制測試。一、信用控制和賒銷風險的控制測試在銷售中，可能向沒有獲得賒銷授權或超出了其信用額度的客戶賒銷，注冊會計師應通過詢問員工、檢查相關文件證實上述控制的實施。二、發運商品風險的控制測試在銷售商品發運中會出現：定購的商品可能沒有發出；可能在沒有批準發運憑證的情況下發出了商品；已發出商品可能與發運憑證上的商品種類和數量不符；客戶可能拒絕承認已收到商品等。注冊會計師應行觀察、檢查程序。檢查發運憑證上相關員工和客戶的簽名，作為發貨的證據，檢查例外報告和緩發貨的清單等。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回三、開具發票風險的控制測試1.商品發運可能未開具銷售發票。注冊會計師應檢查打印出來的發票是否經過復核。對未予發貨或者與發運憑證相對應的發票仍保存在臨時文件中的情況進行調查。檢查已打印單據是否經過復核，對無發票的發運憑證進行調查。2.生成的發票可能沒附有效的訂購單，商品的發出或者發票可能重復。注冊會計師應檢查發票和發運憑證比對情況，檢查因比對不符而生成的例外報告，以確定是否已經解決比對不符的問題。3.由于定價或產品摘要不正確，以及訂購單或發運憑證或銷售發票代碼輸入錯誤，可能使銷售價格不正確。注冊會計師應檢查文件以確定價格更改是否經授權。重新執行以確定打印出的更改后價格與授權是否一致(這可以使用計算機輔助審計方法加以實施)。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回通過檢查IT的一般控制和收入交易的應用控制，確定正確的定價主文檔版本是否已被用來生成發票。檢查發票中價格復核人員的簽名。通過核對經授權的價格清單與發票上的價格，重新執行檢查。4.發票上的金額可能出現計算錯誤。注冊會計師應檢查與發票計算金額正確性相關的人員的簽名。重新計算發票金額證實其是否正確。詢問發票生成程序更改的一般控制情況，確定是否經授權和現有的版本是否正在被使用。檢查有關程序更改的復核審批程序。四、記錄賒銷風險的控制測試1.銷售發票可能被計入不正確的應收賬款賬戶，銷售發票可能未入賬。注冊會計師應在系統中運行測試數據以測試系統錄入數據的合法性控制。檢查會計人員在核對單據和應收賬款主文檔調節情況時，留在打印文件上的證據。檢查客戶質詢信件并確定問題是否已得到解決。2．銷售發票入賬的會計期間可能不正確。注冊會計師應檢查發票，重新執行銷售截止檢查程序。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回檢查應收賬款客戶主文檔中明細余額匯總金額的調節結果與應收賬款總分類賬是否核對相符，以及負責該項工作的員工簽名。重新執行調節程序。五、記錄現金銷售風險的控制測試1.現金銷售可能沒有在銷售時記錄。注冊會計師應實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監控。2.收到的現金可能沒有存入銀行。注冊會計師應檢查結算記錄上負責計算現金和與銷售匯總表相調節工作的員工的簽名。檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復核。重新檢查已存入金額和銷售匯總表金額。六、應收賬款收款風險的控制測試1.客戶使用支票支付貨款，收取后可能未被存人銀行。注冊會計師應檢查在收到款項清單上的簽字。檢查支票簽收清單上相關人員的簽字。檢查支票簽收清單和存款清單上相關人員的簽字。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回對所有通過郵寄收到的支票是否都被存入銀行重新執行一次檢查2.客戶通過電子貨幣轉賬系統或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄。注冊會計師應檢查清單上相關人員的簽名。重新執行比對程序七、記錄收款風險的控制測試1．收款可能被記入不正確的應收賬款賬戶。注冊會計師應檢查客戶質詢信件并確定問題是否已被解決。詢問尚未解決的質詢和計劃采取的措施。2.應收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致。注冊會計師應檢查負責編制銀行存款余額調節表的員工簽名。任務三銷售與收款循環的的實質性程序登記入賬的銷售交易是真實的注冊會計師對于該目標，一般關心三類錯誤的可能性：一是未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬；二是銷售交易重復入賬；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回三是向虛構的顧客發貨，并作為銷售交易登記入賬。前兩類錯誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯誤肯定是有意的。不難想像將不真實的銷售登記入賬的情況雖然極少，但其后果卻很嚴重，因為這會導致高估資產和收入。針對未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以從主營業務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售交易。如果注冊會計師對發運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續盤存記錄，測試存貨余額有無減少。針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以通過檢查企業的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號。針對向虛構的顧客發貨并作為銷售交易登記入賬這類錯誤發生的可能性，注冊會計師應當檢查主營業務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準手續和發貨審批手續。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一有效的辦法是追查應收賬款明細賬中貸方發生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易通常是真實的；如果貸方發生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。已發生的銷售交易均已登記入賬銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性目標實施交易實質性程序。但是，如果內部控制不健全，比如被審計單位沒有由發運憑證追查至主營業務收入明細賬這一獨立內部核查程序，就有必要實施交易實質性程序。由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區別的：前者用來測試遺漏的交易(“完整性”目標)，后者用來測試不真實的交易(“發生”目標)。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回測試發生目標時，起點是明細賬，即從主營業務收入明細賬中抽取發票號碼樣本，追查至銷售發票存根、發運憑證以及顧客訂貨單；測試完整性目標時，起點應是發貨憑證，即從發運憑證中選取樣本，追查至銷售發票存根和主營業務收入明細賬，以測試是否存在遺漏事項。登記入賬的銷售交易均經正確計價銷售交易計價的準確性包括：按訂貨數量發貨，按發貨數量準確地開具賬單以及將賬單上的數額準確地記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計中一般都要實施實質性程序，以確保其準確無誤。典型的實質性程序包括復算會計記錄中的數據。通常的做法是，以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對。銷售發票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，其金額小計和合計數也要進行復算。發票中列出的商品的規格、數量和顧客代號等，則應與發運憑證進行比較核對。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回另外，往往還要審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數據。登記入賬的銷售交易分類恰當如果銷售分為現銷和賒銷兩種，應注意不要在現銷時借記應收賬款，也不要在收回應收賬款時貸記主營業務收入，同樣不要將營業資產的銷售(例如，固定資產銷售)混作正常銷售。銷售與收款循環包括銷售與收款兩個方面，上述四項主要是針對銷售交易的實質性程序。在內部控制健全的企業，與銷售相關的收款交易同樣有其內部控制目標和內部控制。收款交易中控制測試的性質取決于內部控制的性質，而收款交易的實質性程序的范圍，在一定程度上要取決于關鍵控制是否存在以及控制測試的結果。由于銷售與收款交易同屬一個循環，在經濟活動中密切相連，因此，收款交易的一部分測試可與銷售交易的測試一并執行，但收款交易的特殊性又決定了其另一部分測試仍需單獨實施。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回與收款交易相關的內部控制內容應遵循：1．單位應當按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》等規定，及時辦理銷售收款業務。2．單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。銷售人員應當避免接觸銷售現款。3．單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。4．單位應當按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態管理，及時更新。5．單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回單位發生的各項壞賬，應查明原因明確責任，并在履行規定的審批程序后做出會計處理。6．單位注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。7．單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。應由專人保管應收票據，對于即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現票據應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理；并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監控制度。8．單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收款項等往來款項。如有不符，應查明原因及時處理。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回子任務一營業收入審計營業收入項目核算企業在銷售商品、提供勞務等主營業務活動中所產生的收入，以及企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換(非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量)或債務重組等實現的收入。營業收入的審計目標營業收入的審計目標包括：1.確定記錄的營業收入是否已發生且與被審計單位有關。2.確定營業收入記錄是否完整。3.確定與營業收人有關的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當。4.確定營業收入是否已記錄于正確的會計期間。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回5.確定營業收入的內容是否正確。6.確定營業收入的披露是否恰當等。主營業務收入的實質性程序主營業務收入的實質性程序一般包括以下內容：一、取得或編制主營業務收入明細表注冊會計師應取得或編制主營業務收入明細表，復核加計正確，并且與總賬數和明細賬合計數核對相符；同時，結合其他業務收入科目數額，與報表數核對相符。二、審查主營業務收入確認的合規性注冊會計師應查明主營業務收入的確認原則、方法，注意是否符合企業會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致；特別關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則和方法。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回企業銷售商品收入，應在下列條件均滿足時予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。因此，對主營業務收入確認的合規性審查，主要應測試被審計單位是否依據上述五個條件確認產品銷售收入。具體說來，被審計單位采用的銷售方式不同，確認銷售的時點也不一樣：1．采用交款提貨銷售方式，應于貨款已收到或取得收取貨款的權利，同時已將發票賬單和提貨單交給購貨單位時，確認收入的實現。對此，注冊會計師應重點檢查被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權利，發票賬單和提貨單是否已交給購貨單位，應注意有無扣壓結算憑證，將當期收入轉入下期入賬，或者虛記收入、開假發票、虛列購貨單位，將當期未實現的收入虛轉為收入記賬，在下期予以沖銷的現象。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回2．采用預收賬款銷售方式，應于商品已經發出時，確認收入的實現。對此，注冊會計師應重點檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經發出。應注意是否存在對已收貨款且已將商品發出的交易不入賬、轉為下期收入，或者開具虛假出庫憑證、虛增收入等現象。3．采用托收承付結算方式，應于商品已經發出，勞務已經提供，并且已將發票賬單提交銀行、辦妥收款手續時確認收入的實現。對此，注冊會計師應重點檢查被審計單位是否發貨，托收手續是否辦妥，貨物發運憑證是否真實，托收承付結算回單是否正確。4．委托其他單位代銷商品。如果代銷單位采用視同買斷方式，應于代銷商品已經銷售并收到代銷單位代銷清單時，按企業與代銷單位確定的協議價確認收入的實現。對此，注冊會計師應注意查明有無商品未銷售、編制虛假代銷清單、虛增本期收入的現象。如果代銷單位采用收取手續費方式，應在代銷單位將商品銷售、企業已收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回5．銷售合同或協議明確銷售價款的收取方式采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。6．長期工程合同收入，如果合同的結果能夠可靠估計，應當根據完工百分比法確認合同收入。注冊會計師應重點檢查收入的計算、確認方法是否合乎規定，并且核對應計收入與實際收入是否一致，注意查明有無隨意確認收入、虛增或虛減本期收入的情況。7．委托外貿企業代理出口、實行代理制方式的，應在收到外貿企業代辦的發運憑證和銀行交款憑證時確認收入。對此，注冊會計師應重點檢查代辦發運憑證和銀行交款單是否真實，注意有無內外勾結，出具虛假發運憑證或虛假銀行交款憑證的情況。8．對外轉讓土地使用權和銷售商品房的，通常應在土地使用權和商品房已經移交并將發票結算賬單提交對方時確認收入。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回對此，注冊會計師應重點檢查已辦理的移交手續是否符合規定要求，發票賬單是否已交對方；注意查明被審計單位有無編造虛假移交手續，采用“分層套寫”、開具虛假發票的行為，以防止其高價出售、低價入賬，從中貪污貨款。如果企業事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發房地產，則應按建造合同的處理原則處理。三、執行實質性分析程序1．將本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常并分析異常變動的原因；2．比較本期各月各種主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，并且查明異常現象和重大波動的原因；3．計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并且查清重大波動和異常情況的原因；任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回4．計算對重要客戶的銷售額及產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；5．將上述分析結果與同行業企業本期相關資料進行對比分析，檢查是否存在異常。6.根據增值稅發票申報表或普通發票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并且檢查是否存在虛開發票或已銷售但未開發票的情況。四、審查主營業務收入確認的正確性抽取本期一定數量的銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與發運憑證、銷售合同或協議、記賬憑證等一致。五、審查主營業務收入計價的準確性獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并且注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回有無以低價或高價結算的方法，相互之間有無轉移利潤的現象。六、審查主營業務收入的會計處理對主營業務收入會計處理的審查，重點是審查企業實現的銷售收入是否及時足額地入賬，有無少計收入、偷漏稅金等問題。其主要審計程序為：抽查部分銷售業務，進行原始憑證到記賬憑證、主營業務收入明細賬的全過程審查，檢查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與銷售發票、發運憑證、銷售合同或協議等一致，核對其記錄、過賬、加總是否正確。七、實施銷售的截止測試對主營業務收入實施截止測試的目的主要在于確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即檢查應記入本期或下期的主營業務收入有否被延后至下期或提前至本期。我國《企業會計準則——基本準則》規定：“企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回不得提前或者延后”并規定“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少，并且經濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認”。據此，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業務收入確認有著密切關系的日期：一是發票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發貨日期(服務業則是提供勞務的日期)。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是主營業務收入截止測試的關鍵所在。在審計實務中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業務收入的截止測試；圍繞上述三個重要日期進行：1．以賬簿記錄為起點。從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發票并發貨，有無多記收入。這種方法的優點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入；缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當本期漏記收入延至下期，而審計時被審計單位尚未及時登賬時，任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回不易發現應記入而未記入報告期收入的情況。因此，使用這種方法主要是為了防止多計收入。2．以銷售發票為起點。從資產負債表日前后若干天的發票存根追查至發運憑證與賬簿記錄，確定已開具發票的貨物是否已發貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取若干張在資產負債表日前后開具的銷售發票的存根，追查至發運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現象。這種方法優點是較全面、連貫，容易發現漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發貨及賬簿記錄，而且不易發現多記的收入。審計人員使用該方法時應注意兩點：①相應的發運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期內已作為收入而下期初用紅字沖回，并且無發貨、收貨記錄，以此來調節前后期利潤的情況；②被審計單位的發票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，審計人員應查看被審計單位的發票領購簿，尤其應關注普通發票的領購和使用情況。因此，使用這種方法主要是為了防止少計收入。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回3．以發運憑證為起點。從資產負債表日前后若干天的發運憑證追查至發票開具情況與賬簿記錄，確定主營業務收入是否已記入恰當的會計期間。該方法的優缺點與方法(2)類似，具體操作中，審計人員還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。因此，使用這種方法主要也是為了防止少計收入。這三條審計路線均在實務中廣泛應用，但并不是孤立的，注冊會計師可以考慮在同一被審計單位財務報表審計中并用這三條路線，甚至可以在同一主營業務收入科目審計中并用。實際上，由于被審計單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的單位為了完成利潤目標、承包指標，更多地享受稅收等優惠政策，便于籌資等，可能會多計收入；有的單位則為了以豐補歉，留有余地，推遲繳稅時間等而少計收入。因此，為提高審計效率，注冊會計師應當憑借專業經驗和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計路線實施更有效的收入截止測試。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回八、審查銷售退回、銷售折讓與折扣在銷售過程中由于各種各樣的原因，會發生銷售退回、銷售折讓與折扣，盡管引起銷售折扣、退回與折讓的原因不盡相同，其表現形式也不盡一致，但都是對收入的抵減，直接影響收入的確認和計量。折扣與折讓的實質性程序主要包括：1．獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并且與明細賬合計數核對相符。2．取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規定和其他文件資料，并且抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況，與實際執行情況進行核對，檢查其是否經授權批準，是否合法、真實。3．檢查銷售退回的產品是否已驗收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資情況；銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況。4．檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回九、檢查有無特殊的銷售行為如果審計人員檢查發現附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，應確定恰當的審計程序進行審核：1．附有銷售退回條件的商品銷售。審計人員如果對退貨部分能作合理估計的，應確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，應確定其是否在退貨期滿時確認收入。2．售后回購。審計人員應分析特定銷售回購的實質，判斷其是屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。3．以舊換新銷售。審計人員應確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。4．出口銷售。審計人員應確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回5．售后租回。若售后租回形成一項融資租賃，審計人員應檢查是否對售價與資產賬面價值之間的差額予以遞延并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；若售后租回形成一項經營租賃，應檢查是否也對售價與資產賬面價值之間的差額予以遞延，并且在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整；但對有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，應檢查對售價與資產賬面價值之間的差額是否已經計入當期損益。十、調查集團內部銷售的情況審計人員應檢查所記錄的內部交易的價格、數量和金額是否正確，并且追查在編制合并財務報表時是否已予以抵消。十一、調查向關聯方銷售的情況審計人員應檢查所記錄的關聯方交易的品種、數量、價格、金額是否正確，以及關聯方銷售收入占主營業務收入總額的比例。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回十二、確定主營業務收入的列報是否恰當審計人員應檢查被審單位是否在財務報表附注中披露收入確認政策，以及關聯方交易等信息。十三、其他情況如檢查有無未經顧客認可的巨額的銷售、檢查外幣收入折算匯率及折算是否正確等應審查事項。其他業務收入的實質性程序一、獲取或編制其他業務收入明細表其他業務收入明細表同主營業務收入明細表一樣，可向被審計單位索取或由審計人員自行編制。在審計時，審計人員應首先獲取或編制其他業務收入明細表，將明細表上的數額匯總，并與報表數、總賬發生額和明細賬發生額合計數相核對，如果不符，應查明原因并做出相應的調整。對其他業務收入的審計應注意其是否有相應的業務支出數。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回二、審查異常的其他業務收入項目通過與上期其他業務收入項目比較，審計人員應了解重大波動產生的原因，分析其是否合理。對異常的其他業務收入項目，應追查入賬依據及有關法律性文件是否充分。三、抽查大額其他業務收入項目審計人員應根據其他業務收入明細表，抽查大額其他業務收入項目，檢查原始憑證是否齊全，內容是否真實、合法，有無授權批準，有關成本、稅金的計算是否正確，會計期間劃分是否恰當，會計處理是否正確，是否符合收入實現原則和配比原則。四、實施截止測試必要時，審計人員應實施截止測試，追蹤到發票、收據等，確定其截止期劃分是否恰當，對于重大的跨期項目做必要的調整。五、確定其他業務收入是否已在利潤表上進行恰當披露任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回【例1】甲公司2009年的利潤表“營業收入”項目列示數額為8700000元，經審計發現以下需調整事項：(1)存貨盤點時發現A產品賬面數量大于庫存數量300噸，經詢問銷售部門及倉庫保管人員得知，購貨方已提款，雙方約定1個月后付款，該公司既沒有保留繼續管理權，也未對其實施控制。分析點撥：因該公司既沒有保留繼續管理權，也未對其實施控制，應確認為當期銷售，該產品銷售單價為1500元，調整分錄為：借：應收賬款526500

貸：主營業務收入——甲產品450000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)76500(2)甲公司資產負債表“預收賬款”項目列示數額為123000元，經審計發現該公司預收乙公司468000元貨款，雖然收到回函確認，但貨物已于2008年11月發出，相關的風險和報酬已經轉移，符合收入確認條件。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回分析點撥：因相關的風險和報酬已經轉移，符合收入確認條件，應當確認為銷售收入，調整分錄為：借：預收賬款468000貸：主營業務收入400000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)68000(3)2009年12月8日，甲公司與丙公司簽訂了一項產品銷售合同。合同規定：產品銷售價格為600000元(不含稅)；產品的安裝調試由甲公司負責，合同簽訂日，丙公司預付貨款的30％，余款待安裝調試完成并驗收合格后結清。2009年12月25日甲公司將產品運抵丙公司，該批產品的實際成本為420000元。至2009年12月31日，有關安裝調試工作尚未開始。假定安裝調試構成銷售合同的重要組成部分，對于上述交易，甲公司在2009年確認了銷售收入600000元，并結轉銷售成本420000元，對相關的應收賬款未計提壞賬準備。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回分析點撥：因安裝調試是銷售合同的重要組成部分，該項銷售不符合收入確認條件，甲公司不應確認為銷售收入，調整分錄為：借：主營業務收入600000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)102000貸：預收賬款210600

應收賬款491400借：庫存商品420000

貸：主營業務成本420000【例2】注冊會計師張三對甲公司2009年度的銷售收入實施分析程序時，發現本年度的銷售收入比上年明顯減少，張三對該企業的銷售收入的真實性產生了懷疑。于是，他抽查6月份和12月份的相關會計憑證，發現其原始憑證中有銷售發票的記賬聯，而記賬憑證中反映的是“應付賬款”，共計400萬元。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回分析點撥：針對這種情況，張三可以詢問了有關的當事人，并向應付賬款的債權人進行函證。經查，發現該公司是將企業正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業的暫存款處理。該企業將本應計入的主營業務收入計入了應付賬款，一方面虛減了收入3418803元，減少了利潤3418803元；另一方面虛增了應付賬款負債，少計應繳增值稅銷項稅額，影響本期及以后各期經營成果的準確性。審計人員張三應提請被審計單位做如下的會計調整，并調整會計報表相關的數額。借：應付賬款4000000

貸：主營業務收入3418803

貸：應交稅費——應交增值稅591197借：所得稅費用854701貸：應交稅費——應交所得稅854701任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回子任務二應收賬款和壞賬準備審計應收賬款是指企業因銷售產品、商品、提供勞務等而形成的債權，即由于企業銷售產品、商品及提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項或代墊的運雜費，是企業在信用活動中所形成的各種債權性資產。壞賬是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項(包括應收票據、應收賬款、預付款項、其他應收款和長期應收款等)。由于發生壞賬而產生的損失稱為壞賬損失。企業應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項，應當計提壞賬準備。正因為如此，壞賬準備通常是審計的重點領域，并且，由于壞賬準備與應收賬款的聯系非常緊密，因此，壞賬準備和應收賬款在一起審計。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回應收賬款和壞賬準備的審計目標應收賬款的審計目標一般包括：1．應收賬款是否存在。2．應收賬款是否歸被審計單位所有。3．應收賬款及其壞賬準備增減變動的記錄是否完整。4．應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分。5．應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確。6．應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當。應收賬款的實質性程序一、取得或編制應收賬款明細表1．復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符；結合壞賬準備科目與報表數核對相符。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回2．檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。3．分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議做重分類調整。4．結合其他應收款、預收款項等往來項目的明細余額，查明有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關的其他款項，如有應做出記錄，必要時提出調整建議。二、檢查應收賬款賬齡分析是否正確審計人員可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表（表5-4）來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回應收賬款賬齡是指資產負債表中的應收賬款從銷售實現、產生應收賬款之日起，到資產負債表日止的時間間隔。在編制應收賬款賬齡分析表時，對金額較大的賬戶金額和重要的顧客及其余額應單獨列示，對金額較小的賬戶及顧客，可選擇匯總列示。應收賬款賬齡分析表的合計數減去已計提的相應壞賬準備后的凈額，應與資產負債表中的應收賬款項目數額相等。三、對應收賬款實施實質性分析程序1．復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入是否配比，如存在不匹配的情況應查明原因。2．在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期比較分析是否發生變動，必要時收集客戶資料分析其變動合理性。3．計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位上年指標、同行業同期相關指標對比分析（表5-5），檢查是否存在重大異常。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回

四、向債務人函證應收賬款函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發現被審計單位及其有關人員在銷售交易中發生的錯誤或舞弊行為。通過函證應收賬款，可以比較有效地證明被詢證者(債務人)的存在和被審計單位記錄的可靠性。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回1．函證的范圍和對象。除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。函證數量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：（1）應收賬款在全部資產中的重要性。若應收賬款在全部資產中所占的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。（2）被審計單位內部控制的強弱。若內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證范圍。（3）以前期間的函證結果。若以前期間函證中發現過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。（4）函證方式的選擇。若采用積極的函證方式，則可以相應減少函證量；若采用消極的函證方式，則要相應增加函證量。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯方項目；主要客戶(包括關系密切的客戶)項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。2．函證的方式。函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。(1)積極的函證方式。如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回為了避免這種風險，注冊會計師可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。注冊會計師沒有收到回函，可能是由于被詢證者根本不存在，或是由于被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由于詢證者沒有理會詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。（范例）積極式詢證函企業詢證函編號：××(公司)：本公司聘請的××會計師事務所正在對本公司××年度財務報表進行審計，按照中國注冊會計師審計準則的要求，任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。下列數據出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；如有不符，請在“信息不符”處列明不符金額。回函請直接寄至××會計師事務所。回函地址：郵編：電話：傳真：聯系人：1．本公司與貴公司的往來賬項列示如下：任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回2．其他事項。本函僅為復核賬目之用，并非催款結算。若款項在上述日期之后已經付清仍請及時函復為盼。

(公司蓋章)

年月日

結論：1．信息證明無誤

(公司蓋章)

年月日經辦人：

2．信息不符，請列明不符的詳細情況：

(公司蓋章)

年月日任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回（范例）積極式詢證函企業詢證函編號：××(公司)：本公司聘請的××會計師事務所正在對本公司××年度財務報表進行審計，按照中國注冊會計師審計準則的要求，應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。請列示截至××年×月×日貴公司與本公司往來款項余額。回函請直接寄至××會計師事務所。回函地址：郵編：電話：傳真：聯系人：本函僅為復核賬目之用，并非催款結算。若款項在上述日期之后已經付清，仍請及時函復為盼。任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回(公司蓋章)

年月日

1．貴公司與本公司的往來賬項列示如下：2．其他事項。

(公司蓋章)

年月日經辦人：任務三探究銷售與收款循環的內部控制制度上一頁下一頁返回(2)消極的函證方式。如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式