抵押權實現與稅收優先權競合處理

抵押權實現與稅收優先權競合處理隨著我國市場經濟的快速發展，市場主體的融資需求不斷增加，抵押權作為最常用的擔保方式，在降低融資成本、保障交易安全方面發揮著不可替代的作用。與此同時，部分市場主體在經營過程中因經營不善出現資不抵債的情況時，往往同時存在欠繳國家稅款的情形，此時針對債務人的同一財產，抵押權人主張優先受償的請求與稅務機關主張的稅收優先權就會產生競合。據公開研究數據顯示，近年來全國法院受理的涉及兩類優先權競合的案件數量呈現逐年上升的趨勢，此類案件的審理結果對相關主體的利益影響巨大。由于當前我國現行立法中對兩類優先權的順位規定存在部門法之間的銜接漏洞，導致司法實踐中此類糾紛的裁判標準不統一，既可能影響國家稅收利益的實現，也可能損害善意債權人的合法權益，甚至對市場交易秩序的穩定性造成沖擊。因此，厘清兩類優先權的制度價值，梳理現行規則的沖突根源，構建科學合理的競合處理規則，具有重要的理論價值與實踐意義。一、抵押權與稅收優先權的基本內涵與制度價值（一）抵押權的內涵與制度價值抵押權是典型的擔保物權類型，指債權人對于債務人或第三人不轉移占有而提供的擔保財產，在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形時，有權就該財產折價或者拍賣、變賣所得價款優先受償的權利。抵押權的核心屬性是優先受償性，這一屬性是擔保物權區別于普通債權的核心特征。從制度價值來看，抵押權的設立本質上是為了降低市場交易中的信息不對稱風險，為債權人提供穩定的權利預期，進而激發市場主體的融資活力，促進資金的高效流轉。正如有學者指出的，擔保物權制度的核心功能在于打通債權實現的優先通道，為信用供給提供穩定的制度保障（王利明，2020）。在當前的市場交易中，抵押權因無需轉移擔保財產的占有，既能夠保障債權人的債權安全，也能夠讓債務人繼續占有使用擔保財產，充分發揮財產的使用價值，因此成為市場主體首選的擔保方式，在商事交易中的應用范圍極為廣泛。（二）稅收優先權的內涵與制度價值稅收是國家公共財政收入的核心來源，是國家提供公共服務、履行公共職能的物質基礎。稅收優先權是指納稅人欠繳稅款時，稅務機關代表國家就納稅人的財產享有優先于其他普通債權甚至部分擔保物權受償的權利。稅收優先權的權利基礎是稅收的公共利益屬性，稅收作為一種公法上的債權，其對應的是全體社會公眾的公共利益，因此相較于普通的私法債權具有一定的優先性。從制度價值來看，稅收優先權的設立是為了保障國家稅收收入的安全，避免因納稅人的債務糾紛導致國家稅款流失，進而影響公共服務的供給質量。有學者指出，稅收優先權的制度邏輯源于公共利益優先于私人利益的基本法理，是公法債權在私法領域實現的特殊制度安排（張守文，2019）。當前我國稅收征管法、企業破產法等多部法律中均對稅收優先權的適用作出了相應的規定，為稅收債權的實現提供了制度支撐。在明確兩類權利的基本內涵與制度價值的基礎上，需要進一步厘清兩類權利發生競合的根本原因，以及當前我國現行規則中存在的沖突，才能為競合問題的解決提供清晰的方向。二、抵押權與稅收優先權競合的成因及現行規則沖突（一）競合的核心成因抵押權與稅收優先權發生競合的根本原因主要體現在兩個層面：第一是權利客體的同一性，當債務人的同一財產上同時存在已經有效設立的抵押權，以及納稅人欠繳的稅收債權需要通過處置該財產實現時，兩類權利的行使客體發生重合，進而產生順位沖突。第二是制度價值的沖突，抵押權作為私法層面的擔保物權，其核心價值是維護市場交易安全，保障私人主體的合法債權；而稅收優先權作為公法層面的優先權，其核心價值是保障公共利益，實現國家稅收收入的穩定。兩類權利背后代表的利益類型存在本質差異，在沒有明確的統一順位規則的情況下，必然會產生適用沖突。（二）我國現行規則的內容梳理當前我國針對兩類優先權的順位規則主要分布在三部法律中：首先是民法典中明確規定，擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形時，依法享有就擔保財產優先受償的權利，除非法律另有規定。其次是稅收征收管理法中規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。第三是企業破產法中規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利；破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照相應順序清償，其中欠繳稅款排在職工債權之后、普通破產債權之前。有學者指出，上述三部法律的規則設定邏輯存在差異，稅收征管法的規則以欠稅發生時間為核心判定標準，而破產法則是以權利性質為核心判定標準，兩者之間的規則沖突是導致實踐中糾紛頻發的核心根源（劉劍文，2022）。（三）現行規則適用中的實踐爭議當前我國現行規則在適用過程中主要存在三方面的爭議：第一是欠稅發生時間的認定標準不統一，部分地區的稅務機關以納稅義務發生時間作為欠稅發生時間，而納稅義務發生時間通常只有稅務機關和納稅人自身知曉，作為抵押權人的第三人根本無法提前獲知，導致抵押權人在設立抵押權時根本無法預判潛在的稅收優先權風險；部分地區則以稅務機關作出欠稅認定的時間作為欠稅發生時間，還有部分地區以稅務機關發布欠稅公告的時間作為欠稅發生時間，不同的認定標準導致同類案件的處理結果存在明顯差異。第二是欠稅公告的法律效力不明確，現行規則并未明確規定欠稅公告是否具有公示公信效力，是否能夠對抗善意第三人，導致部分案件中稅務機關沒有發布欠稅公告，抵押權人在查詢不到相關欠稅信息的情況下設立抵押權，后續稅務機關主張稅收優先權，引發權利沖突。第三是破產程序中的規則適用沖突，部分法院在破產案件中適用稅收征管法的規定，將發生在抵押權設立之前的欠稅認定為優先于抵押權受償，而部分法院則適用破產法的規定，認定抵押權屬于別除權，優先于所有稅收債權受償，不同的裁判標準導致抵押權人的權利預期存在極大的不確定性。針對上述實踐中存在的問題，需要結合兩類權利的制度價值，遵循科學的處理原則，構建分場景的具體處理路徑，平衡好公共利益與私人利益之間的關系。三、抵押權與稅收優先權競合的處理原則與具體路徑（一）競合處理的基本原則第一是利益平衡原則。利益平衡是民商事法律與財稅法律適用過程中都應當遵循的核心原則，在處理兩類優先權的競合問題時，不能片面強調公共利益優先而忽視私人交易安全，也不能片面強調私人利益優先而損害國家稅收利益，應當在兩類利益之間找到合理的平衡點，實現兩類權利的價值最大化。正如有學者指出的，優先權順位的設定應當兼顧公法與私法的核心價值，避免某一類利益被過度擠壓導致制度功能失衡（王澤鑒，2018）。第二是公示公信原則。公示公信是物權制度的核心原則，稅收優先權作為能夠對抗擔保物權的優先權利，其也應當遵循公示公信原則，只有已經向社會公開公示的欠稅信息，才能夠產生對抗善意第三人的效力，否則就會對市場交易的穩定性造成沖擊。第三是特別法優先于普通法原則。針對不同的權利實現場景，應當適用對應的特別法規則，普通執行程序中應當適用稅收征管法與民法典的相關規則，而破產程序作為集中清償的特別程序，應當優先適用企業破產法的相關規則，保障全體債權人的公平受償權。（二）普通執行程序中的競合處理路徑在人民法院針對債務人財產的普通執行程序中，兩類優先權的競合處理應當從三個層面完善規則：第一是明確欠稅發生時間的統一認定標準。應當將稅務機關完成欠稅登記并向社會公開公告的時間作為稅收優先權能夠對抗善意第三人的時間節點，而不是以納稅義務發生時間作為認定標準。這一認定標準既能夠保障國家稅收利益，也能夠讓抵押權人在設立抵押權之前通過查詢欠稅公告信息預判風險，降低交易的不確定性。有研究指出，將欠稅公示時間作為稅收優先權對抗效力的起算點，能夠有效降低市場主體的交易核查成本，平衡稅務機關與債權人之間的信息不對稱問題（熊偉，2021）。第二是完善欠稅信息查詢與公示機制。稅務機關應當建立全國統一的欠稅信息查詢平臺，向社會公眾免費開放查詢權限，抵押權人在設立抵押權之前可以通過該平臺查詢抵押人的全部欠稅信息。如果抵押權人在設立抵押權時查詢不到相關的欠稅信息，后續稅務機關才公示的欠稅，不得優先于已經登記的抵押權受償。如果稅務機關沒有及時公示已經確認的欠稅信息，導致抵押權人遭受損失的，抵押權人有權向稅務機關主張相應的賠償責任。第三是明確善意抵押權人的排除規則。如果抵押權人在設立抵押權時已經盡到了合理的注意義務，主動查詢了抵押人的欠稅信息，沒有發現欠稅記錄，且不存在與債務人惡意串通逃避繳納稅款的情形，那么即使后續發現存在發生在抵押權設立之前的欠稅，只要該欠稅在抵押權設立時沒有對外公示，該稅收優先權就不能優先于該善意抵押權人的抵押權受償。（三）破產程序中的競合處理路徑在企業破產程序中，兩類優先權的競合處理應當遵循破產程序的特殊規則：第一是明確別除權的優先順位。破產法中規定的別除權是指對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利，這一權利的優先性是破產程序集中清償規則的例外，其核心是保障擔保物權人的合法權益，維護市場交易的基本信用基礎。因此在破產程序中，抵押權作為別除權，應當優先于所有稅收債權受償，無論欠稅發生時間是在抵押權設立之前還是之后。有學者指出，破產程序作為集中清償的特別程序，其規則應當優先于一般執行程序的規則適用，否則就會導致破產程序中債權人的受償順序混亂，損害全體債權人的公平受償權（李曙光，2020）。第二是明確稅收優先權的適用范圍。在破產程序中，稅收優先權只能針對債務人沒有設定擔保的財產行使，在清償破產費用和共益債務、職工債權之后，優先于普通破產債權受償。對于已經設定抵押權的財產，稅收優先權不得主張優先于抵押權受償。第三是完善破產程序中的欠稅核查與申報機制。破產管理人在受理破產申請之后，應當及時向稅務機關核查債務人的欠稅情況，稅務機關應當在法律規定的債權申報期限內及時向管理人申報稅收債權，沒有在申報期限內申報的稅收債權，只能在普通債權的最后順位受償，不得主張優先于已經申報的普通債權受償。除了構建分場景的具體處理路徑之外，還需要完善相關的配套制度，從制度層面消除兩類優先權的規則沖突，從根源上減少競合糾紛的發生。四、抵押權與稅收優先權競合處理的配套制度完善（一）建立部門法規則銜接機制立法機關應當對民法典、稅收征管法、企業破產法中關于兩類優先權的相關規則進行統一梳理，消除不同部門法之間的規則沖突，明確不同場景下的適用標準。比如可以在稅收征管法的修訂過程中，明確規定破產程序中稅收優先權的順位適用破產法的相關規定，同時明確欠稅公示的法律效力，統一欠稅發生時間的認定標準，為司法實踐提供明確的規則指引。此外，還可以建立最高人民法院與國家稅務主管部門之間的溝通協調機制，針對實踐中出現的新型糾紛問題及時出臺統一的指導意見，統一裁判標準，減少同案不同判的情形發生。（二）完善欠稅救濟與責任追究機制一方面要完善納稅人的欠稅救濟機制，納稅人對稅務機關作出的欠稅認定有異議的，有權依法申請行政復議或者提起行政訴訟，在異議處理期間，稅務機關不得主張該欠稅的優先權，避免因錯誤的欠稅認定損害抵押權人的合法權益。另一方面要完善稅務機關的責任追究機制，對于稅務機關工作人員故意隱瞞欠稅信息、沒有及時公示欠稅信息，導致抵押權人遭受損失的，應當依法追究相關工作人員的責任，同時稅務機關應當對抵押權人的損失承擔相應的賠償責任。（三）強化市場主體的風險防控意識債權人在設立抵押權之前，應當主動強化自身的風險防控意識，除了對抵押財產的權屬、價值等情況進行核查之外，還應當主動查詢抵押人的欠稅信息，做好風險評估。對于欠稅金額較大的抵押人，應當要求其先行清償欠稅，或者要求其提供其他的擔保措施，避免后續出現權利沖突遭受不必要的損失。同時市場主體也應當在經營過程中自覺依法納稅，避免因欠稅影響自身的信用等級，增加自身的融資成本。結語綜上所述，抵押權實現與稅收優先權的競合問題，本質上是公共利益與私人利益之間的平衡問題，處理好這一問題，既關系到國家稅收利益的實現