第二章變動成本

第二章變動成本學習目的要求１、掌握固定成本、變動成本概念、構成內容２、重點掌握高低點法等應用技巧３、熟悉成本性態和相關范圍４、了解成本習性分析程序，各種成本性態分析方法

教學重點和難點１、成本性態及分類２、相關范圍意義３、成本習性分析方法應用

第一節、成本及其分類

一、傳統成本概念

成本：用以取得收益的全部支出。

成本時態可以過去，也可以是現在和將來.二、成本分類

（一）按經濟用途分制造成本和非制造成本（二）按性態分固定成本、變動成本和混合成本

（三）按決策相關性分相關成本和無關成本

(一)制造成本也稱生產成本，是指為制造(生產)產品或提供勞務而發生的支出。也就是我國《企業會計準則》第四十八條中所稱的“生產經營成本”。制造成本可根據其具體的經濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。成本按經濟用途分類

生產方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分或三者的構成有直接的影響。如生產的自動化水平的提高會導致上述意義上的制造費用在生產成本總量中所占的比重增大；再如生產的專業化分工的加深會導致制造費用的形象更加“直接化”。(二)非制造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業整體受益，但難以描述這項支出與特定產品之間的關系。一、成本性態含義是指在一定條件下成本總額與特定業務量之間關系①業務量既可用絕對業務量表示，也可用相對業務量表示。②成本總額包括全部生產成本與非生產成本。二、成本按其性態分類

固定成本變動成本混合成本1.固定成本

概念：指其總額在一定期間和一定業務量范圍內不受業務量變動的影響而保持固定不變成本。

例如：行政管理人員的工資、辦公費、財產保險費、不動產稅、固定資產折舊費、職工教育培訓費。

【例2－1】P401.固定成本特點：（1）固定成本總額不變性（2）單位固定成本的反比例變動性圖示：總額單位產品1.固定成本固定成本細分：①酌量性固定成本（選擇性固定成本）受管理當局決策行為影響，如廣告費，新產品研究開發費用和職工培訓費等②約束性固定成本（承諾性固定成本）管理當局無法改變折舊費、不動產稅保險量和管理人員薪金注：固定成本通常用絕對量表示。

2.變動成本

概念：是指在一定期間和一定業務量范圍內其總額隨著業務量變動而成正比例變動的成本。

例如：直接材料、直接人工、推銷傭金等。

【例2－2】P422.變動成本特點：①變動成本總額正比例、變動性②單位變動成本的不變性圖示：總額單位產品2.變動成本變動成本細分：①約束性變動成本

——消耗量由生產因素影響②酌量性變動成本

——受企業管理部門決策影響3.混合成本概念：介于固定成本與變動成本之間，其總額隨業務量變動而又不存在嚴格比例關系。

例如：水電費、費、設備維修費、機械動力費、檢驗人員工資、行政管理費等。

存在必然性：

雙重標志——是否變動、是否正比例變動3.混合成本混合成本細分：（1）半變動成本：有一個“基數”，在基數的基礎上，隨著業務量的變化而成比例變化。如：費、水費、電費等。（2）半固定成本：在一定業務量范圍內固定，超過該業務量范圍，成本總額躍升到一個新的水平不變。如：質檢員工資等。（3）延伸變動成本：在業務量的某一臨界點以下固定，超過這一臨界點則成比例變動。如：職工有加班時的工資總額，計時工資總額固定，加班工資呈比例變動。3.混合成本（1）半變動成本（2）半固定成本（3）延伸變動成本xy0Y=a+bxxxyy00

第二節、混合成本的分解

成本性態分解方法工程分析法

用投入產出關系比較穩定新企業

賬戶分析法對每項成本劃分固定成本或變動成本歷史成本分析法高低點法散布圖法回歸直線法

一、歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據以往若干時期(若干月或若干年)的數據所表現出來的實際成本與業務量之間的依存關系來描述成本的性態，并以此來確定決策所需要的未來成本數據。歷史成本法通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。

二、賬戶分析法賬戶分析法是根據各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內容，直接判斷其與業務量之間的依存關系，從而確定其成本性態的一種成本分解方法。

三、工程分析法是運用工業工程的研究方法來研究影響各有關成本項目數額大小的每個因素，并在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。基本步驟：(1)確定研究的成本項目；(2)對導致成本形成的生產過程進行觀察和分析；(3)確定生產過程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構成內容，并按成本性態分別確定為固定成本和變動成本。1.高低點法：最簡便的分解方法

高低點法定義：高低點選擇必須以一定時期內業務量的高低來確定而不是按成本高低。步驟：

高低點法步驟：（1）確定單位變動成本（變動成本率）b:一、歷史成本法(2)確定固定成本a:a=最高點混合成本-b?最高點業務量或=最低點混合成本-b?最低點業務量（3）確定成本趨勢預測模型：

y=a+b?x

例：月份n123456產量x(件)450300370530420650混合成本y（元）500033003700650052005800=650件=5800元=300件=3300元a=5800-7.14×650=1159元或=3300-7.14×300=1158元Y=a+b?x=1158+7.14?x1.高低點法：

解：按照業務量確定高、低兩點為2.散布圖法散布圖法定義：

散布圖法是指將若干期業務量和成本的歷史數據標注在坐標紙上，通過目測一條盡可能接近所有坐標的直線，并據此來推算固定成a單位變動成本b的一種成本性分析方法。步驟：2.散布圖法圖：xy0.......a單位變動成本b=3.回歸直線法Y=a+bx①對①兩邊求和：②對①兩邊同乘x:再求和：③②③解得：相關系數：∈（0，1）例：3.回歸直線法解Y=a+bx=1135.84+8.34x

第三節變動成本法與完全成本法（一）完全成本法所謂完全成本法，是指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。其特點是：

（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續經營假設下經營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續經營的人為分割，這種分割決定于企業內部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉銷的時間選擇并不十分重要。

（2）強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償的角度講，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區別。

（3）強調生產環節對企業利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產品而隨產品流動，因此本期已銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產的作用，強調固定性制造費用對企業利潤的影響。（二）變動成本法

所謂變動成本法，則是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。其特點是：

（1）以成本性態分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的制造成本按成本性態劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。

（2）強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。

（3）強調銷售環節對企業利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業利潤的影響。

（三）變動成本法與完全成本法的比較

1、產品成本的構成內容不同

完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。

變動成本法則是先將制造成本按成本性態劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產品成本構成內容上的區別，是變動成本法與完全成本法的主要區別，其他方面的區別均由此而生。

2、存貨成本的構成內容不同由于變動成本法與完全成本法下產品成本構成內容的不同，當然產成品和在產品存貨的成本構成內容也就不同。采用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。而采用完全成本法時，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。

3、期損益不同如前所述，變動成本法下的產品成本只包括變動制造成本